Temat interpretacji

w zakresie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową przez Podatkową Grupę Kapitałową 2015

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową przez Podatkową Grupę Kapitałową 2015 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową przez Podatkową Grupę Kapitałową 2015.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: P.), tworzy wraz z następującymi podmiotami: G. S.A., D. S.A., O. S.A., M. S.A., S. S.A., N. S.A., E. Sp. z o.o. ,L. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J.5 Sp. z o.o., J.6 Sp. z o.o., J.7 Sp. z o.o., J.8 Sp. z o.o., J.9 Sp. z o.o., J.10 Sp. z o.o., J.11 Sp. z o.o., J.12 Sp. z o.o., J.13 Sp. z o.o., J.14 Sp. z o.o., J.15 Sp. z o.o. podatkową grupę kapitałową (dalej: P., Grupa lub Wnioskodawca) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP). P. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład P. (Spółki) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki P. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: Koszty kwalifikowane):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4. koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (ustawa o ZFN), na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R poszczególne Spółki Grupy ponoszą m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej: Usługi). Usługi te Spółki Grupy nabywają od zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu tego rodzaju usług.

W ramach powyższych Usług Spółki P.pozyskuje przykładowo usługi doradztwa prawnego, usługi w zakresie wsparcia w przygotowaniu dokumentacji prawno - budowlano, przeprowadzenia badań (testów), pomiary geodezyjne, usługi konsultingowe czy też wyniki prac rozwojowych świadczone na ich rzecz przez podmioty zewnętrzne. Powyższe Usługi nabywane są na potrzeby projektów realizowanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku zgłoszenia takiej potrzeby przez zespół projektowy i uzyskaniu niezbędnych zgód wewnątrz Spółki Grupy mającej ponieść koszt ich nabycia. Spółki Grupy nabywają przedmiotowe Usługi od zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu danego rodzaju Usług.

P. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: Ulga B+R), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP. Grupa zamierza dokonać odliczenia tych kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dane koszty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Spółki PGK wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: Ewidencje), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust 1b ustawy o PDOP. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych spółek Grupy. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4 - 7 ustawy o PDOP.

Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółkom P. zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym P. jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o pdop w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszt te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1. przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. 1 a ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2. jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym Innych spółek tworzących tę grupę,
4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. 1 a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R, powinna być analizowana na poziomie P.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W odniesieniu do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o PDOP specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. Stosownie do art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podnieść, iż na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca nie zawarł dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 albo 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Z kolei w odniesieniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe oznaczają:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R
4. wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, iż to P., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki Grupy.

W ramach działalności B+R Wnioskodawca będzie ponosił m.in. Koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń tych Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi na ogólną definicje kosztów uzyskania przychodów zawartą w ustawie o PDOP, konieczna jest każdorazowa analiza czy dany wydatek spełnia definicję kosztu podatkowego. W tym celu należy ocenić, czy zostały spełnione następujące warunki:

• koszt został poniesiony przez podatnika i jest definitywny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie mieści się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Koszty kwalifikowane będą spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów, będą bowiem ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółek Grupy. Ponadto koszty te ponoszone będą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie do przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PDOP moment zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru tych kosztów, jak również ich związku z przychodami (tj. czy dane koszty są bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami).

Tym samym, w niniejszym przypadku, w zależności od poszczególnych Kosztów kwalifikowanych, będą one zaliczone przez Spółki Grupy do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady:

• w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie),

• w dacie ich poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

• a w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych, w zależności od wyboru Spółki Grupy:
  
  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do kosztów prac rozwojowych, intencją Spółek Grupy jest, aby koszty te były ujmowane dla celów podatkowych w miesiącu, w którym zostały one poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Należy podnieść, iż powołane regulacje ustawy o PDOP umożliwiają podmiotom prowadzącym prace rozwojowe rozliczenie ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od tego czy wynik prac będzie pozytywny czy negatywny, a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku ponoszenia przez Spółki z P. kosztów prac rozwojowych, w tym kosztów nabycia Usług, które zostaną rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 albo 2 ustawy o PDOP, zostaną one przez odpowiednią Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed zakończeniem danego projektu B+R, w zależności od charakteru kosztów oraz decyzji Spółki P. w miesiącu, w którym zostały poniesione (bądź począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy) albo jednorazowo w roku podatkowym w którym zostały zakończone.

Tym samym, biorąc pod uwagę postanowienia art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności dane koszty powinny zostać zaliczone przez Spółki Grupy do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z powyższymi regulacjami).

Stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane Koszty kwalifikowane. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym jest on uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych Kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Następnie, w celu skorzystania z Ulgi B+R, konieczne będzie przyporządkowanie tych poszczególnych kosztów do prawidłowej kategorii Kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową przez Podatkową Grupę Kapitałową P. 2015 jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4. mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Dodatkowo, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ponadto, w myśl art. 18e ustawy o CIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce. Część Spółek wchodzących w skład P. prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o CIT.

P. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: Ulga B+R), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Grupa zamierza dokonać odliczenia tych kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dane koszty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

• w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

• został właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e ustawy o CIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Tym samym, przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Podnieść należy, że w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania kwestii.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ nie może zgodzić się z opinią Spółki, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie