Temat interpretacji

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Udziałowiec).

Udziałowiec Wnioskodawcy jest również akcjonariuszem wchodzącej w skład grupy kapitałowej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. SKA w przeszłości (2013 r. i 2014 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, SKA nie posiada za tamte okresy niepodzielonych zysków, gdyż spółka ta za 2013 r. poniosła stratę, a za 2014 r. nieznaczny zysk, który jednak był niższy niż wartość straty z 2013 r. i nie pozwolił na jej pokrycie.

Obecnie działalność gospodarcza Wnioskodawcy oraz SKA jest poczytywana przez Grupę jako działalność o identycznym lub przynajmniej bardzo zbliżonym charakterze. Prowadzenie tego samego rodzaju działalności przez dwa podmioty z Grupy jest poczytywane jako nieefektywne i intencją biznesową jest prowadzenie działalności tego samego rodzaju wyłącznie przez jeden podmiot.

Z tego powodu, celem uproszczenia istniejącej struktury, ma dojść w przyszłości do połączenia Wnioskodawcy z SKA, na podstawie z art. 492 § l pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Jednocześnie, art. 491 § 1 KSH stanowi, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Z tego względu SKA nie może być spółką przejmującą. Stąd spółką przejmującą będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca na moment połączenia nie będzie posiadał akcji SKA.

Powyższe czynności zostaną dokonane po 1 stycznia 2016 r.

Pismem z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 stycznia 2016 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że w przedstawionym opisie chodziło Spółce o lata kalendarzowe 2013 i 2014, podczas gdy trwający wówczas pierwszy rok obrotowy SKA był rokiem przedłużonym i rozpoczął się w 2013 r. i zakończył z ostatnim dniem 2014 r. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że za ten pierwszy rok obrotowy SKA nie wystąpiły niepodzielone zyski (SKA osiągnęła stratę za rok obrotowy 2013-2014).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy oraz SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przy czym, zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W wyniku takiego połączenia dochodzi do tzw. sukcesji generalnej, określonej w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Szczególne zasady opodatkowania czynności połączenia spółek zawiera art. 10 ustawy o CIT. Określa on zasady kwalifikacji określonych przysporzeń majątkowych do tzw. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przy kwalifikacji podmiotowej tej regulacji określa się poszczególne kategorie przychodu wymienione w tym przepisie, dotyczące spółek (np. połączenie lub podział spółek). Z kolei przez spółkę, zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem, którą to spółką jest również spółka komandytowo-akcyjna.

Również ustawodawca potwierdził, że regulacje art. 10 ustawy o CIT należy stosować do spółek komandytowo-akcyjnych. Przykładowo, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca): Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (...) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Oznacza to, że ustawodawca statuuje przykładowo, że w razie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną lub komandytową) powstanie przychód w wartości niepodzielonych zysków SKA (w tym przekazanych np. na kapitały zapasowe). Przychód ten zgodnie z wspomnianym przepisem powstaje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Analogicznie art. 7 ustawy zmieniającej, wskazuje warunki zwolnienia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne.

Stąd należy uznać, że regulacje dotyczące powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 10 ustawy o CIT, dotyczą również spółek komandytowo-akcyjnych (przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby m.in. brak opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej czy pozostawanie art. 6 i art. 7 ustawy zmieniającej normami pustymi).

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że przed nowelizacją przepisów ustawy o CIT, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. przyjmowano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie łączenia spółek kapitałowych, jednakże nowelizacja przepisów rozciągnęła ich moc również na połączenia ze spółkami komandytowo-akcyjnymi (będących podatnikami jak SKA w niniejszym przypadku). Znowelizowane przepisy ustawy o CIT, rozciągają art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, także na spółkę komandytowo-akcyjną, co wynika wprost z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Przy czym punkt ten nie znajdzie zastosowania jako, że Wnioskodawca nie posiada jakiegokolwiek udziału w kapitale zakładowym SKA.

W świetle art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, ust. 2 tego przepisu ma zastosowanie do spółek będących podatnikami (a więc podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w sytuacji połączenia Spółki (będącej spółką przejmującą) z SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Spółki neutralne na gruncie podatku pochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

W sytuacji zatem połączenia Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) z SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, w przypadku połączenia, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Wnioskodawcy oraz SKA, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej, potwierdzającej neutralność podatkową przejęcia SKA przez spółkę kapitałową po stronie spółki przejmującej, zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek podatników, m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-439/15-4/DP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym (...) w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych Spółki oraz SKA, gdzie Spółka byłaby spółką przejmującą a SKA spółką przejmowaną, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r. (sygn. IPPB3/423-574/14-5/DP), w której uznał, że (...) przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowo-akcyjnej jest objęte dyspozycją art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy oraz SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1. których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%.

Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką komandytowo-akcyjną. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca (Wnioskodawca) na dzień połączenia nie będzie posiadał udziałów w spółce przejmowanej, a zatem nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 updop.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie sp. z o.o. będzie neutralne podatkowo, o ile zostaną spełnione warunki art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 updop, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 846 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach