Temat interpretacji
Czy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek stanowić będzie koszt pośredni w rozumieniu Ustawy CIT a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie ich zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek stanowić będzie koszt pośredni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie ich zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek stanowić będzie koszt pośredni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie ich zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: Spółka), powstałej z przekształcenia spółki P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka kapitałowa). Głównym profilem działalności Spółki jest działalność deweloperska, obejmująca m.in. zakup prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie, przygotowanie oraz przeprowadzenie budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub innych, a następnie ich sprzedaż na rzecz klientów.
Spółka kapitałowa dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu (dalej: Grunt) z przeznaczeniem do realizacji konkretnej inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego(dalej: Przedsięwzięcie).
Spółka ma zobowiązanie z tytułu pożyczki w związku z zakupem Gruntu (dalej: Pożyczka) i będzie dokonywać spłaty/kapitalizacji odsetek od Pożyczki. Oprócz tego Spółka może w przyszłości spłacać również odsetki od kredytów bankowych (dalej: Inne Odsetki), zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynków mieszkaniowych.
Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, Spółka traktuje odsetki od Pożyczki oraz Inne Odsetki jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość produktów gotowych, które staną się kosztem bilansowym Spółki w momencie sprzedaży produktów gotowych (lokali mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc parkingowych).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek stanowić będzie koszt pośredni w rozumieniu Ustawy CIT a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie ich zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek stanowić będzie koszt pośredni w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: Ustawa CIT) a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie ich zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe przewidują transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego - wypracowany dochód takich spółek - ich przychody i koszty rozliczają wspólnicy, w tym osoby prawne na zasadach wynikających z Ustawy CIT. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
Konstrukcja powołanego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni (koszty bezpośrednie) lub pośredni (koszty pośrednie) związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Na temat możliwości kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadały się nie tylko organy podatkowe, ale także Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Z rozważań tych wynika wniosek, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- wydatek został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny, a zatem bezzwrotny,
- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- jest poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
Do kapitalizacji odsetek od Pożyczki, zastosowanie znajdzie treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów, aczkolwiek ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, odsetki doliczone do kwoty głównej Pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu będą stanowić koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku Spółki, już z chwilą kapitalizacji tych odsetek, a nie w momencie ich faktycznej zapłaty. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-833/13/SD, jak również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 420/14.
Z kolei do spłaty odsetek od Pożyczki oraz innych Odsetek, zastosowanie znajdzie treść art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W świetle powyższego, warunkiem uznania odsetek od pożyczek/kredytów za koszt podatkowy jest ich zapłata lub kapitalizacja.
Powyższe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 należy stosować jednak z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4d Ustawy CIT, które regulują moment ujęcia kosztów podatkowych w zależności od tego, czy koszt jest bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem.
Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
W świetle powyższego, koszty podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jaki osiąga dany podmiot. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Koszty pośrednie, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Dla ustalenia więc prawidłowego momentu ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Ustawa CIT nie wprowadza zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które miałyby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. W związku z powyższym, zaklasyfikowanie danego wydatku do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest ściśle uzależnione od charakteru działalności danego podmiotu, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Jednocześnie, wobec braku definicji obu kategorii kosztów w przepisach Ustawy CIT i prymatu wykładni językowej na gruncie przepisów podatkowych, pomocne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego wyrażeń bezpośredni, bezpośrednio związany, co oznacza niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost [zob. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza), Warszawa 2006], a zatem kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdefiniowany moment poniesienia kosztów ma znaczenie zarówno w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, ale także dla momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
W ocenie Wnioskodawcy, zaksięgowanie, o którym mowa w przywołanym art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, należy rozumieć jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), tj. za wystarczające w rozumieniu tego przepisu może zostać uznane techniczne wprowadzenie informacji o zdarzeniu gospodarczym do systemu. W ocenie Wnioskodawcy momentu poniesienia kosztu podatkowego nie można utożsamiać z ujęciem kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustawa podatkowa musi zawierać dosłowne i jednoznaczne odesłanie do zasad rachunkowości, aby można było wywodzić z nich skutki podatkowe. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e Ustawy CIT do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak zamysłu ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1540/08, wyroku NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14.
W świetle przedstawionej powyżej analizy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spłatę/kapitalizację odsetek od Pożyczki oraz Innych Odsetek będzie mógł zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem podatkowym i zaliczyć je do kosztów podatkowych proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki w dacie ich poniesienia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż do uznania, iż dany wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu niezbędne jest stwierdzenie, iż poniesienie tego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu (zob. Komentarz do art. 15 Ustawy CIT pod red. A. Obońskiej, 2016, wyd. 2, Legalis). W ocenie Wnioskodawcy, spłata/skapitalizowanie odsetek od Pożyczki oraz spłata Innych Odsetek w sposób ogólny i pośredni tylko wpłynie na przychody podatkowe, uzyskiwane przez wspólników Spółki z tytułu uczestnictwa w niej, bowiem istnienia bezpośredniego związku można się dopatrzeć tylko pomiędzy spłatą/skapitalizowaniem odsetek a uzyskaniem przez Spółkę Pożyczki czy kredytów bankowych na sfinansowanie Przedsięwzięcia. Pożyczka czy kredyty bankowe służą sfinansowaniu Przedsięwzięcia jako całości, które generuje przychody w dłuższym okresie. Inaczej jednak niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia lokali mieszkalnych, użytkowych lub miejsc parkingowych, które są i będą przedmiotem sprzedaży przez Spółkę. Należy podkreślić, iż realizacja Przedsięwzięcia (w tym nabycie Gruntu) mogłaby zostać zrealizowana z własnych środków Spółki lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców. W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę/kapitalizację odsetek od Pożyczki oraz spłatę Innych Odsetek stanowić będą koszt pośredni w rozumieniu Ustawy CIT a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je w momencie zapłaty/kapitalizacji do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki.
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-967/14-4/RS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie); w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-54/14/AM, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy); w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-388/14-2/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku zaliczania odsetek od kredytów/pożyczek do kosztów podatkowych, w przedmiotowym przypadku należy mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie