Temat interpretacji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku B. sp. z o.o. z dnia 29.08.2005 r., postanawia uznać, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W dniu 31.08.2005 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym, o którym mowa niżej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. posiadała na dzień 31.12.2004 r. środki pieniężne krajowe i w walucie USD ujęte w bilansie w części B. III aktywów w ogólnej kwocie 2.271.728,44 zł, z tego:

• krajowe środki płatnicze na rachunku bieżącym 203.253,26 zł,
• lokata bankowa w walutach obcych 500.000,00 USD - 1.495.200,00 zł,
• rachunek bankowy walutowy 191.704,18 USD - 573.275,18 zł,
• razem: 691.704,18 USD - 2.271.728,44 zł.

Do wyceny walut obcych spółka przyjęła kurs średni USD wynikający z tabeli kursów NBP nr 256/A/NBP z dnia 31.12.2004 r. wynoszący 2,9904 zł/USD.

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości wskazuje, że spółka wyceniła rozchód waluty w ciągu r. metodą FIFO, czyli po kursach waluty, którą najwcześniej nabyła, ponadto środki na rachunku bankowym walutowym spółka wycenia na dzień bilansowy, różnice kursowe ustala na kontach rozrachunkowych w momencie zapłaty należności lub zobowiązań oraz na koncie środków pieniężnych w momencie sprzedaży walut bankowi. Nieuregulowane zobowiązania na dzień 31.12.2004 r. spółka posiadała w kwocie 3.387.302,20 zł. Opisując stan faktyczny wnioskodawca uzasadnia, że z uwagi na niski kurs USD w I kwartale 2005 r. odsprzedaży walut bankowi dokonywano w miesiącach kwiecień - czerwiec 2005 r., ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), biorąc pod uwagę kurs waluty z dnia wpływu walut z lokaty.

Przywołując treść art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wnioskodawca wskazuje, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia otrzymania (wpływ na rachunek bankowy). Faktycznie sprzedawane waluty bankowi wpłynęły na rachunek bankowy walutowy w roku 2004, czyli w momencie, gdy zdaniem wnioskodawcy nie można było zastosować metody FIFO, bowiem waluty ze stanu na 1.01.2005 r. posiadają tzw. kurs historyczny. Z opisanego stanu faktycznego wynika ponadto, iż spółka przy zastosowaniu kursu lokaty ustaliła w miesiącu maju 2005 r. dodatnie różnice kursowe w kwocie 112.551,90 zł, przyjmując całość przychodów finansowych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka pyta czy prawidłowo ustaliła różnice kursowe od własnych środków pochodzących z wpływów poprzedniego roku obrotowego 2004 - "kurs historyczny" i czy przychody finansowe z tytułu tak obliczonych dodatnich różnic kursowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2005 r. Zdaniem wnioskodawcy, pod kątem bilansowym różnice od posiadanych środków walutowych zostały rozliczone pod datą 31.12.2004 r. i zwiększyły podstawę opodatkowania w kwocie 225.100,21 zł i jako rozliczenia okresowe w 2005 r. w kwocie 170.000,00 zł, razem stanowi to kwotę 395.100,21 zł. Powołując art. 12 ust. 2a wnioskodawca wskazuje, że treść jego określa jedynie rozliczenia z tytułu różnic kursowych w okresie roku podatkowego, stąd też wątpliwości spółki, czy obliczono przychody z tytułu sprzedaży walut prawidłowo i czy przychody z tego tytułu winny być zarachowane do podstawy opodatkowania w roku podatkowym 2005. Zdaniem spółki przychody te nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania w 2005 r.

Tutejszy organ przed wydaniem niniejszej interpretacji dokonał szczegółowej analizy

przedstawionego w piśmie z dnia 29.08.2005 r. stanu faktycznego oraz dokonał oceny prawnej stanowiska podatnika i stwierdził, co następuje:

Dokonując księgowego przeliczenia na dzień bilansowy składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (USD, euro) podatnik przyjmuje je jako różnice kursowe niezrealizowane, które pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero z chwilą ich realizacji, czyli w dacie faktycznej zapłaty bądź momencie ich faktycznego otrzymania można uznać różnice kursowe odpowiednio za koszt uzyskania przychodów bądź przychód.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

• art. 12 ust. 1, stwierdzający, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; z definicji tej, określającej przychody podatkowe, wynika kasowe traktowanie różnic kursowych,
• art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy stanowiący, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski; dzień uzyskania przychodu w walucie obcej to równocześnie dzień powstania należności z tytułu transakcji eksportowej, w następstwie którego nastąpi dzień otrzymania przychodu (realizacji należności), na ogół innego kursu waluty, niż z dnia powstania należności,
• art. 12 ust. 3 tejże ustawy, w którym stwierdza się, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu; wyceniając przychody z transakcji eksportowych dla celów podatkowych stosuje się więc następujące kursy walut:
  - kurs średni NBP z dnia uzyskania (powstania) przychodu (należności),
  - kurs kupna banku, z którego usług korzystał podatnik na dzień otrzymania przychodu (należności).

Przepisy art. 12 ust. 1, 2 i 3 dotyczą więc przychodów w walutach obcych i związanych z nimi różnic kursowych od transakcji eksportowych. Artykuł 12 ust. 2a cyt. ustawy z 15.02.1992 r. stanowi, iż przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczona przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od źródła pochodzenia waluty z przytoczonego art. 12 ust. 2a wynikają dwie sytuacje z tytułu realizacji przychodów ze sprzedaży bankowi waluty obcej:

1. gdy waluta sprzedana bankowi pochodzi z wpływów z transakcji eksportowych,
2. gdy waluta sprzedawana bankowi pochodzi z uprzedniego kupna waluty w banku.

W sytuacji sprzedaży bankowi waluty pochodzącej z transakcji eksportowych mamy do czynienia z dwoma różnymi kursami walut:

• kursem kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu i
• kursem kupna walut z dnia otrzymania waluty ogłaszanych przez bank obsługujący jednostkę.

Jeśli następuje sprzedaż bankowi waluty wcześniej zakupionej w banku, to mamy do czynienia z następującymi kursami waluty z dwóch różnych momentów:

• kursem kupna waluty z dnia otrzymania przychodu,
• kursem sprzedaży waluty z dnia jej nabycia.

We wszystkich tych przypadkach różnica z wyliczenia dodatnia lub ujemna oznacza wzrost lub zmniejszenie przychodu podatkowego.

Z podanych przepisów wynika, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z różnicami kursowymi zrealizowanymi, powstałymi w ciągu roku obrotowego. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości w art. 30 nakłada obowiązek ustalania różnic kursowych na dzień bilansowy, tj. dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Są to różnice kursowe niezrealizowane, ustalane w celu urealnienia i doprowadzenia do porównywalności wartości aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dla sporządzenia sprawozdania finansowego. Różnice kursowe ustalone według prawa bilansowego na dzień bilansowy zgodnie z zasadą memoriałową staną się różnicami kursowymi według prawa podatkowego w dniu ich realizacji, a więc zgodnie z zasadą kasową.

Oceniając stan faktyczny opisany we wniosku w kontekście cytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że spółka nieprawidłowo naliczyła różnice kursowe od zgromadzonych środków pieniężnych. Różnice kursowe mające wpływ na przychody podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą transferu walut. Różnice te mają bowiem charakter kasowy (realny) i powstają poprzez porównanie zmiennych kursów waluty w stosunku do złotego. Winny więc być naliczone od daty wpływu środków na konto do czasu ich realizacji. W opisanym przypadku wycena bilansowa dokonana przez spółkę zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień 31.12.2004 r. pozostawała obojętna podatkowo i nie należało jej uwzględniać przy ustalaniu przychodów z tytułu różnic kursowych. Zatem zaliczenie przez wnioskodawcę w 2004 r. do przychodów tak ustalonych różnic kursowych (na dzień 31.12.2004 r.) jest niezgodne z powołanymi wyżej przepisami. Przychody z tytułu różnic kursowych w omawianej sytuacji powstały w całości w 2005 r. w momencie odsprzedaży waluty bankowi i winny być opodatkowane w całości w 2005 r.