Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr1.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania przez Spółkę Magazynu usytuowanego poza terenem SSE do składowania, ewentualnego przepakowania i sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE nie ma żadnego wpływu na możliwość oraz na zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w ramach SSE na podstawie stosownego zezwolenia korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że wyroby wytworzone na terenie SSE są przechowywane i sprzedawane z Magazynu usytuowanego poza SSE. Fakt sprzedaży wyrobów wytworzonych SSE dokonywany z Magazynu położonego poza terenem SSE nie ma bowiem wpływu na kwalifikację wyrobów, które nadal pozostają wyrobami strefowymi, zaś dochód uzyska z ich sprzedaży nadal, w całości korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CI T, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, są zwolnione z podatku dochodowego. Przywołane akty prawne, jak również inne akty regulujące działalność w SSE nie zawierają legalnej definicji pojęcia prowadzenia działalności na terenie strefy. W konsekwencji pomocny w interpretacji tego pojęcia oraz w ustaleniu, jakie czynności wykonywane poza terenem SSE mogą być nadal uznawane za prowadzenie działalności na terenie strefy będzie dotychczasowy dorobek doktryny i orzecznictwa. W literaturze podkreśla się, że wykonywanie poza terenem strefy czynności niestanowiących odrębnej działalności gospodarczej, bezpośrednio związanych z działalnością podstawową prowadzoną na terenie strefy i określoną w zezwoleniu, może być uznane za objęte zwolnieniem podatkowym w strefie (Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych pod redakcją A. Tarasiewicz, ABC Wolter Kluwer Business, 2010 s. i 190). W opinii Wnioskodawcy, korzystanie przez Spółkę z Magazynu stanowi wyłącznie formę organizacji sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach działalności objętej zezwoleniem. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowanie wyżej opisanych działań w ramach sprzedaży nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren SSE. Magazynowanie przez Wnioskodawcę poza SSE gotowych wyrobów, których produkcja jest objęta zezwoleniem strefowym i dokonywana jest wyłącznie w ramach SSE, nadal jest zatem działalnością strefową. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wskazuje, że wyłącznie miejsce powstania wyrobów decyduje o tym, czy podatnik sprzedaje wyroby strefowe, a w konsekwencji czy dochody uzyskane z tego tytułu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób, w jaki wyroby są sprzedawane i miejsce, z którego się to odbywa, nie powinny mieć wpływu na kwalifikację dochodu uzyskanego ze zbycia towarów. Magazynowanie jest czynnością jedynie pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie SSE jest to działanie niesamodzielne gospodarczo i nie istniałoby bez działalności strefowej. Sprzedaż wyrobów jest nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej, czyli osiągnięcie przychodu. To, że sprzedaż odbywa się z Magazynu podyktowane jest względami logistycznoekonomicznymi i pozostaje bez wpływu na kwalifikację uzyskanego dochodu ze sprzedaży napojów. To, czy sprzedaż przez Spółkę wyrobu wyprodukowanego w SSE następuje bezpośrednio z fabryki zlokalizowanej na terenie SSE, czy też z Magazynu, nie może decydować o tym, czy dany dochód podlega zwolnieniu czy też nie.

Dochody uzyskane w opisanej sytuacji są zatem dochodami uzyskanymi z produkcji wykonywanej na terenie SSE w ramach zezwolenia i powinny podlegać zwolnieniu od podatku. Ponadto zaznaczam, iż jedynymi czynnościami wykonywanymi poza terenem SSE w związku ze składowaniem wyrobów strefowych będą: przepakowywanie, pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż czynności związane z magazynowaniem będą miały charakter jedynie czynności pomocniczych względem procesu produkcyjnego i nie będą wpływać na wzrost wartości sprzedawanego następnie wyrobu. W konsekwencji dochody, jakie Spółka będzie osiągać ze sprzedaży wyrobów strefowych, które po zakończeniu procesu produkcji zostaną umieszczone, a następnie i wydane klientom z magazynu znajdującego się poza SSE - należy uznać za pochodzące w całości z działalności zwolnionej. W odniesieniu do wskazanych wyrobów strefowych to czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej danego produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie magazynowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększają wartości produktu dla kupującego.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów gotowych poza specjalną strefą ekonomiczną oraz wykonywanie poza SSE czynności związanych z magazynowaniem takich jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja wyrobów gotowych powstałych w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., sygn. II FSK 1766/13: Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. (...) W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r.; sygn. 2461- IBPB-1-2.4510.20.2017.1 AK, Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: czynności pakowania i przepakowywania poza terenem SSE wyrobów w całości wyprodukowanych na terenie SSE stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie SSE, i w konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do ustalenia jednego wyniku podatkowego bez konieczności jego podziału na część korzystającą ze zwolnienia z p.d.o.p. oraz na część podlegającą opodatkowaniu p.d.o.p

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r.; sygn. 2461- IBPB-1-3.4510.1036.2016.UKT: fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu produktu strefowego. Korzystanie z magazynu wewnętrznego, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych;

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-611/12/DK: Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-228/14-4/KS (..) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn usytuowany poza terenem strefy, nie pozbawia Spółki tych towarów przymiotu produktu strefowego. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego Od osób prawnych;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-184/14/CzP dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania decydujące znaczenie ma okoliczność, że działalność produkcyjna, będąca podstawą osiąganego dochodu, będzie prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dochody osiągnięte z tej działalności będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop pomimo, że miejsce sprzedaży produktów będzie znajdować się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskane z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE z wykorzystaniem półproduktu w postaci bazy energetycznej zakupionej od dostawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem SSE podlegają w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na postawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z szeregiem interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych, które przywołuję w dalszej części uzasadnienia, wszystkie elementy procesu produkcyjnego, w tym zakup towarów od podmiotów trzecich niedziałających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wykorzystanych do wykonania działalności będącej przedmiotem zezwolenia strefowego mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, a zakup półproduktów od podmiotów trzecich i wykorzystane w działalności objętej zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności objętej zwolnieniem oraz wykonywanej przez spółkę na terenie SSE, dlatego też całość dochodu ze sprzedaży tych produktów powinna podlegać zwolnieniu strefowemu. Sądy podkreślają, że procesy produkcyjne w obecnych realiach gospodarczych są wysoce wyspecjalizowane i w efekcie tego niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty a więc dopóki poza strefą wykonywana jest działalność subsydiarna do działalności strefowej, to nie powinno to mieć wpływu na poziom zwolnienia z CIT. Wnioskodawca podkreśla, iż brak jest legalnej definicji półproduktu, który w ogólnym rozumieniu oznacza produkt otrzymywany na jakimś etapie produkcji, przeznaczony do dalszego przetwarzania. Stanowi on więc element składowy jednolitego produktu końcowego, nie będąc przeznaczonym do zakupu przez konsumenta finalnego i w ramach omawianego zwolnienia z CIT nie powinien być rozpatrywany jako odrębna, samodzielna, pozastrefowa działalność podmiotu.

Podobne stanowisko zostało przedstawione już w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2005 r. (nr PSUS/PB-RI-PDP/423/327/P/05/MD), w którym Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wskazał, że zarówno obróbka dokonywana przez kooperantów w formie zewnętrznej, tj. ze sprzedażą materiałów i surowców kooperantom i następnie nabyciem od nich przez Spółkę wytworzonych na bazie tych materiałów i surowców półproduktów celem dalszej obróbki lub obrotu, jak i obróbka w formie Wewnętrznej, tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym zawierają się w ramach całości procesu produkcyjnego jako jego etap.

Wobec tego trudno traktować taką obróbkę jako działalność niezwiązaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania. Wskazana zaś przez Wnioskodawcę działalność w postaci zakupu półproduktów od dostawców działających poza SSE celem ich dalszego wykorzystani w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na terenie SSE, stanowi jednoznacznie działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do zasadniczej działalności podmiotu strefowego. Przyjmuje się, że istotne znaczenie ma Rozporządzenie Rady (EWG) nr 696/9 z 15.03.1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie, które w swoim pkt 6 sekcji II lit. C za działalność pomocniczą uznaje taką działalność jednostki, która prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji towarów i usług przez tę jednostkę na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z aktualną linią orzecznicza za działalność pomocniczą można uznać tylko działania spełniające kryteria, które wynikają z analizy wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych:

• usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (spoza SSE) stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot działający na terenie strefy SSE wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie PKWIU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1329/PC),

• czynności pomocnicze wykonywane poza strefą muszą być w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10),

• usługi nabywane od podwykonawców służą podmiotowi strefowemu, tzn. nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży;

• działalność pomocnicza ma charakter służebny wobec działalności wykonanej na terenie strefy (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1364/10).

W stosunku do pewnej gamy wyrobów schemat produkcji wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności kupuje półprodukty w postaci gotowego koncentratu, który następnie wykorzystuje w procesie produkcji towarów, na które otrzymał stosowne zamówienia złożone przez podmioty trzecie (klientów). Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa półprodukty (komponenty), działają poza granicami specjalnych stref ekonomicznych, jednak specjalizują się w produkcji towarów stanowiących konieczny element dalszej prawidłowej i całościowej produkcji napojów przez Wnioskodawcę oraz są w tym celu właściwie i kompleksowo wyposażone. Wnioskodawca nie mając obecnie możliwości kompletnego wyposażenia fabryki umożliwiającego samodzielną produkcję jednego z półproduktów wykorzystywanych w procesie w ilości i jakości wymaganej przez Zleceniodawców, zmuszony jest do skorzystania z opcji zakupu części półproduktów od podmiotów trzecich. Wobec faktu, iż podmioty specjalizujące się w ww.. działalności funkcjonują poza obszarem SSE, pojawiła się wątpliwość w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatkowych, tj. faktu, czy uzyskane dochody z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w SSE z wykorzystaniem półproduktów zakupionych poza strefą, podlegają w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wytworzone przez dostawców i nabyte przez Wnioskodawcę półprodukty trafiają do zakładu produkcyjnego Spółki mieszczącego się na terenie SSE. Następnie są one wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ostatecznym etapie produkcji. Zakupione półprodukty bazy energetyczne są łączone wraz z innymi elementami wytworzonymi przez Wnioskodawcę na terenie SSE, a także mieszane, badane, sprawdzane pod względem zgodności konsystencji i receptury ze złożonymi zamówieniami, pasteryzowane, pakowane, zabezpieczanie, a także podlegają szeregowi procedur, które muszą zostać zrealizowane, aby produkt finalny mógł zostać wprowadzony na rynek. W konsekwencji proces produkcyjny kończy się na terenie SSE. Następnie wyrób finalny sprzedawany jest klientom detalicznym i hurtowym.

Spółka zdecydowała się wdrożyć opisany powyżej schemat działalności uwzględniający zakup niektórych półproduktów od podmiotów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na samodzielne wykonanie wszystkich elementów składających się na wyrób finalny.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż obecne wyposażanie fabryki w drogie linie produkcyjne umożliwiające produkcję półproduktu bazy energetycznej określonej jakości na terenie fabryki położonej w granicach SSE byłoby wysoce nieopłacalne, bowiem zakup tak drogich elementów mógłby przynieść znaczne straty spółce przez wzgląd na stosunkową rzadkość występowania konieczności sprowadzenia tego typu półproduktu w stosunku do składanych zamówień na towary wymagające użycia takiego komponentu.

Ponadto kolejnym z obligatoryjnych czynników byłoby znaczne rozszerzenie kadry specjalistów chemików, technologów żywności, którzy wspomogliby Wnioskodawcę w prawidłowym opracowaniu kolejnych substancji, które po połączeniu mogą stanowić bezpieczną i wartościową bazę energetyczną do napojów bezalkoholowych.

W przypadku zaś opakowań niemożliwym jest na obecnym etapie rozwoju Wnioskodawcy zapewnienie wyposażenia technicznego pozwalającego na produkcję opakowań, najczęściej puszek o każdej przewidzianej przez klienta i zleconej Wnioskodawcy wysokości, szerokości, pojemności, kolorystyce i innych poszczególnych parametrach wymaganych przez Zleceniodawców. Wobec powyższego koniecznością Wnioskodawcy stało się samodzielne nabywanie ww. półproduktów, nie stanowiących samodzielnych i wartościowych produktów rynkowych, poza specjalną strefą ekonomiczną, aby sprostać wymaganiom Zleceniodawców, a więc i rynku, a przez to zapewnić stałą produkcję napojów bezalkoholowych w ramach działalności Wnioskodawcy, bowiem w takim celu została zainicjowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, które to w pełni podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w ramach wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23.09.2015 r., sygn. IPTPB3/4510-223/15-4/KJ, uzyskane dochody z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem półproduktów zakupionych od kooperantów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną są w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy w pierwszej kolejności wskazać, że brak jest w przepisach ustawy normy prawnej, która wskazywałaby, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to tylko dochód z pochodzących z produkcji opartej wyłącznie na konkretnych czynnościach w postaci powstawania receptury, mieszania, rozlewu napoju, pakowania, które to łącznie prowadzą do powstania finalnych wyrobów wytworzonych na terenie strefy wykonanych na terenie strefy. To oznacza, że przepisy prawa nie wiążą wprost dochodu z działalności gospodarczej na terenie strefy z czynnościami wykonywanymi na jej terenie, ale działalnością gospodarczą sensu stricte.

Ponadto, także wykładnia językowa nakazuje rozumieć pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy szeroko, a więc objąć nią wszystkie dochody z działalności, której miejscem jest strefa ekonomiczna, tj. każdą sprzedaż towarów przez przedsiębiorcę działającego na terenie strefy lub każdą sprzedaż usług. Pojęcie to nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń co do ilości kosztów poza strefowych wytworzenia towaru lub usługi będących przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1143/12.

Zaakcentowania wymaga także, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji zewnętrzna część procesu produkcyjnego, w zakresie w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Spółka podkreśla, że w obecnych realiach ekonomicznych procesy produkcyjne są często złożone, co powoduje, że konieczne jest korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty.

W zakresie usług każdy podmiot gospodarczy korzysta z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE, bowiem odpowiedź wydaje się oczywista nie wpływa.

Przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie jest zatem w znacznym stopniu uzależniony od podmiotów zewnętrznych. Nie oznacza to jednak, że Spółka prowadzi działalność poza terenem SSE. Za prawidłowością stanowiska przyjętego przez Spółkę przemawia także wykładnia przepisów uwzględniająca cel, dla którego tworzone są SSE. Specjalne strefy ekonomiczne mają bowiem stanowić impuls do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Skoro zatem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE

Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana z perspektywy celu ustanowienia stref, prowadzi zatem do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie przesądza automatycznie o utracie zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2887/12: Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych.

W wariancie produkcji objętym opisem stanu faktycznego nr 2, Wnioskodawca kupuje poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej półprodukt w postaci bazy energetycznej, który następnie wykorzystuje w produkcji napojów bezalkoholowych, zamówionych przez Zleceniodawców. Proces produkcji napojów polega między innymi na przygotowaniu receptury, przygotowaniu i zebraniu składników koniecznych do produkcji napoju, dokonaniu rozlewu własnego, przygotowaniu receptury, wykonaniu odpowiednich badań, końcowego zapakowania i zabezpieczenia towarów, handlu detalicznego i hurtowego wyprodukowanych towarów oraz dokonaniu wielu innych czynności/ procesów produkcyjnych wskazywanych wielokrotnie w ramach niniejszego wniosku. Wobec powyższego zasadniczy proces produkcji jest wykonywany przez Spółkę na terenie SSE, dlatego zdaniem Spółki wytworzony wyrób finalny jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym, a tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niemalże tożsamy opis działalności Wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego nr 3. Wszelkie czynności wskazane powyżej są wykonywane przez Wnioskodawcę. Jedyną różnicę stanowi brak wyprodukowania w ramach działalności Wnioskodawcy lub zakupionego od podmiotu działającego w ramach specjalnej strefy ekonomicznej opakowania (puszki) dla produkowanego napoju bezalkoholowego, lecz jego nabycie poza SSE, co przyświadcza o różnicy w udziale produkcji na terenie strefy, w której de facto odbywa się główny proces produkcyjny oraz różnicę kosztową w produkcji napoju. Zdaniem Wnioskodawcy kwestia uznania napoju bezalkoholowego za produkt strefowy w tym przypadku nie powinna budzić wątpliwości, w szczególności przez wzgląd na przeprowadzenie głównych czynności produkcyjnych oraz przygotowanie umożliwienie handlu napojami bezalkoholowymi właśnie przez Wnioskodawcę, który całość działalności gospodarczej prowadzi w strefie ekonomicznej, zaś jedynie w niewielkim i obecnie niemożliwym do przeprowadzenia przez niego indywidualnie stopniu, korzysta z usług podwykonawców działających poza specjalną strefą ekonomiczną. Ponadto, zdaniem Spółki, pomoc kooperantów zewnętrznych przy produkcji towarów jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Zakupione elementy (półprodukty) od podmiotów spoza SSE są niezbędne dla wyprodukowania wyrobu finalnego (strefowego). Bez udziału kooperantów zewnętrznych Spółka nie byłaby w stanie wykonać zamówień na rzecz klientów. Korzystanie z elementów (półproduktów) kooperantów zewnętrznych warunkuje uzyskanie przychodu z tytułu działalności prowadzonej w strefie. Bez pomocy podmiotu spoza strefy wykonanie danego wyrobu finalnego nie byłoby możliwe.

Spółka wskazuje także, że w obowiązujących przepisach brak jest wyraźnego rozgraniczenia, które funkcjonowało do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych stref (tzw. wskaźnik strefowy), zgodnie z którym wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Nie oznacza to jednak, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wręcz przeciwnie, należy uznać, że celem rezygnacji z ww. wskaźnika była konieczność dostosowania definicji wyrobu strefowego do realiów gospodarczych, w których procesy produkcyjne (zwłaszcza złożone) nie odbywają się w praktyce w jednym zakładzie, a przedsiębiorcy często korzystają z usług podmiotów zewnętrznych posiadających specjalistyczną wiedzę i urządzenia. W doktrynie, praktyce organów interpretacyjnych oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy są następujące okoliczności:

• nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko,

• Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33);

• sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWIU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/I/423-34/II/KB),

• istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10).

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej kryteria powinny znajdować także zastosowanie w przypadku nabywania poza SSE półproduktów wykorzystywanych następnie do produkcji wyrobów finalnych na terenie SSE, a więc wprost do sytuacji Wnioskodawcy szczegółowo opisanej w treści niniejszego wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.09.2015 r., sygn. II FSK 1766/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05.03.2013 r., sygn. I SA/Po 960/12, podzielając jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy uzasadniał, iż Rację ma organ interpretacyjny, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zachodzą wszystkie wymienione powyżej okoliczności.

Po pierwsze, nabywany od podmiotów zewnętrznych element (półprodukt) łączony jest wraz z innymi elementami w jedną całość, w wyniku czego element pozastrefowy otrzymuje nową jakość dodaną.

Po drugie, wszystkie elementy procesu produkcyjnego wykonywane przez kooperantów stanowią w istocie fazy produkcji wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę, a produkcja i sprzedaż wyrobów finalnych mieści się w zakresie wskazanym w zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. W szczególności Spółka wskazuje, że sam fakt produkcji jednego z elementów wyrobu finalnego poza terenem strefy, nie pozbawia tego wyrobu przymiotu produktu strefowego. Okoliczność nabywania towarów wykorzystywanych do produkcji w strefie od podmiotów zewnętrznych nie stanowi zdaniem Spółki częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy.

Po trzecie, jak zostało już wskazane wcześniej, czynności wykonywane poza terenem SSE, mają charakter wyłącznie pomocniczy i stanowią integralną część głównej działalności Spółki wykonywanej na terenie SSE.

Wnioskodawca wskazuje, że zbieżne ze stanowiskiem Spółki oceny prawne w swoich orzeczeniach przedstawiały także sądy administracyjne. Przykładowo, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12.

Biorąc powyższe pod uwagę dochody z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem półproduktów zakupionych od kooperantów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną winny być zdaniem Spółki w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane dochody z tytułu wykonania usługi rozlewu na rzecz podmiotu trzeciego działającego poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej za wykorzystaniem półproduktów i opakowań przekazanych przez Zleceniodawców w celu wykorzystania przy wykonywaniu usługi rozlewu napojów i ciągle stanowiących ich własność, są w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego nr 4zdarzeń przyszłych, Spółka sp. z o.o. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), oznaczonej jako Sekcja C, Dział II, Klasa 11.07 Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowe. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji wykonywanej przez niego usługi rozlewu, a więc i co do możliwości uznania wykonywania ww. usługi jako produkcji napojów bezalkoholowych, w związku z czym Wnioskodawca skierował wniosek o dokonanie kwalifikacji usługi przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Decyzją z dnia 22.01.2018 r., organ uznał, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę wyłącznie jednej z faz procesu produkcyjnego napojów bezalkoholowych, a to usługi rozlewu powinno zostać zakwalifikowane nie jako odrębna usługa, jak też podejrzewał Wnioskodawca, lecz jako produkcja napojów bezalkoholowych, bowiem jest ściśle z nią związana i stanowi jej kluczowy etap. Wobec powyższego samodzielna usługa rozlewu stanowiąca de facto etap procesu produkcyjnego napojów alkoholowych zdaniem Wnioskodawcy objęta jest zezwoleniem strefowym udzielonym Wnioskodawcy na działalność gospodarczą objętą kategorią PKWiU 11.07 Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane, tak więc przychód Wnioskodawcy z tytułu jej wykonywania powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na zakup półproduktów od podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą poza SSE stanowią koszty uzyskania przychodu wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę dochody z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem półproduktów zakupionych od kooperantów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną winny być zdaniem Spółki w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji tego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup elementów (półproduktów) od podmiotów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną powinny stanowić koszty uzyskania przychodu wpływające na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23.09.2015 r., sygn. IPTPB3/4510-223/15-4/KJ, twierdząc iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup elementów (półproduktów) od podmiotów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną winny stanowić koszty uzyskania przychodu wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. W podobnym tonie wypowiada się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2015 r. (II FSK 1766/13), jak i WSA w Poznaniu (wyrok z 5 marca 2013 r., I SA/Po 960/12) w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, zgodnie z którymi zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust, 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegają nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie SSE, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Tym samym, wykonywanie przez podmioty zewnętrzne, tj. spoza terenu SSE, usług polegających na montażu belek prądowych z materiału powierzonego przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki, jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia. Zlecane usługi są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup elementów (półproduktów) od podmiotów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną powinny stanowić koszty uzyskania przychodu wpływające na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1, 2, 3, 4 oraz 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej