Temat interpretacji

w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nabycia specjalistycznych usług wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy od podmiotów zagranicznych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), uzupełnionym 29 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nabycia specjalistycznych usług wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy od podmiotów zagranicznych (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nabycia specjalistycznych usług wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy od podmiotów zagranicznych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2017.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych.

W związku z realizacją kontraktów, Spółka będzie nabywać za wynagrodzeniem usługi od podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop).

Nabywanymi usługami będą:

1. kompleksowa usługa wsparcia w zakresie najmu mieszkań wraz z obsługą logistyczną dostaw na plac budowy,
2. specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy,
3. usługi koordynacji podnoszenia dźwigiem,
4. usługi badań technicznych narzędzi i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę na zagranicznych placach budów,
5. usługi badań technicznych urządzeń i instalacji zamontowanych przez Spółkę.

Celem nabywanych specjalistycznych usług wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy będzie zapewnienie przestrzegania norm bezpieczeństwa pracy obowiązujących na terenie państwa, w którym Spółka będzie prowadziła prace. Wiodącym świadczeniem składającym się na nabywaną usługę będzie obecność specjalisty z zakresu bezpieczeństwa pracy na placu budowy, obserwacja realizowanych prac i ocena, czy plac budowy jest prowadzony w sposób odpowiadający lokalnym standardom.

Specjalista obecny na placu budowy będzie w szczególności:

• prowadził wymaganą przez prawo dokumentację w zakresie bezpieczeństwa pracy (np. rutynowe dzienne raporty dot. bezpieczeństwa na placu budowy),
• prowadził wymagane przez prawo ewidencje (np. ewidencja substancji na placu budowy).

Dodatkowo, specjalista będzie incydentalnie:

• w miarę potrzeby szkolił z zakresu bezpieczeństwa osoby biorące udział w realizowanych pracach,
• raportował szczególne zdarzenia na placu budowy, związane z bezpieczeństwem,
• nakazywał wstrzymanie prac w razie stwierdzenia nieprawidłowości lub zagrożeń oraz informował właściwe organy państwowe.

Specjalista świadczący usługi nie będzie zarządzał placem budowy (w tym zakresie wyłączne kompetencje ma Wnioskodawca). Obecność specjalisty jest wymagana przez prawo państwa, na terytorium którego Spółka będzie realizować prace.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód z wykonywania usług opisanych w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów na podstawie updop? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wykonywania usług opisanych w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi przychodu z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów na podstawie updop.

W świetle art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop, wspomniani wyżej płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego specjalistyczny charakter nabywanych usług, za które podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, będą uzyskiwać przychód podatkowy, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy zakres tych usług mieści się w którejkolwiek z kategorii określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jedynie bowiem w przypadku, w którym przychód z tytułu wykonywania danego świadczenia zostanie zaklasyfikowany do jednej z kategorii wymienionych w analizowanym przepisie, na gruncie updop może - generalnie - powstać obowiązek podatkowy (na to, czy faktycznie do tego dojdzie, będą miały wpływ również inne przepisy updop, np. dotyczące zwolnień podatkowych, certyfikatów rezydencji podatkowej, jak również przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to przepisy pozostają jednak poza zakresem wniosku).

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji przychodów z tytułu nabycia specjalistycznych usług wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy.

Usługi opisane w pkt 2 zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wiodącym świadczeniem składającym się na nabywana usługę będzie bieżące wsparcie specjalisty z zakresu bezpieczeństwa pracy na placu budowy. W ramach bieżącego wsparcia na placu budowy, świadczona specjalistyczna usługa będzie obejmowała obserwację realizowanych prac i ocenę, czy plac budowy jest prowadzony w sposób odpowiadający lokalnym standardom.

Świadczenia pomocnicze względem tego świadczenia głównego, to opisane w opisie zdarzenia przyszłego usługi o charakterze administracyjnym (np. prowadzenie dokumentacji), raportowanie o zdarzeniach z placu budowy i reagowanie na stwierdzone nieprawidłowości (wstrzymanie prac).

W uzasadnieniu dotyczącym przychodu uzyskiwanego z tytułu świadczeń, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowano znaczenie pojęcia świadczenia złożonego w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W związku z tym, że Spółka będzie nabywać świadczenie złożone, istotne jest określenie dominującego charakteru tego świadczenia. Na gruncie tzw. podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do poglądu związanego z traktowaniem świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Na tle tego ostatniego podatku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, m.in. w wyrokach z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewb Verzekeringen BV I CV Bank NV i z 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), by traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego.

W kontekście podatku u źródła również komentarz do Konwencji Modelowej OECD odnosi się do koncepcji kontraktów mieszanych. W sytuacji, w której jeden z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, wówczas całe wynagrodzenie wynikające z umowy powinno być opodatkowane w oparciu o zasadę przyjętą dla elementu głównego. Przenosząc te rozważania na grunt art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, szczególnie w sytuacji, w której nie jest możliwe rozbicie kwot wynagrodzenia na poszczególne elementy usługi, przychód z tytułu wykonywania analizowanej usługi powinien być rozpatrywany z punktu widzenia głównego charakteru świadczenia.

Tożsame podejście znajdzie zastosowanie również w analizowanym przypadku.

Usługi opisane w pkt 2 zdarzenia przyszłego, czyli specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie bezpieczeństwa pracy nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Podobne stanowisko jest odzwierciedlone w praktyce organów podatkowych. Dotychczasowe interpretacje wydawane przez dyrektorów izb skarbowych aprobowały stanowisko, zgodnie z którym usługi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa nie mieszczą się w katalogu świadczeń ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1230/14/AK, zgodnie z którą: Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego za usługi audytu związane z badaniem (...) warunków socjalnych i bezpieczeństwa warunków pracy Spółka nie będzie zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego, na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 updop.

Należy podkreślić, że świadczone usługi nie mogą być uznane w szczególności za usługi zarządzania i kontroli. W praktyce pojawiły się spory, czy i w jakim zakresie spójnik i użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ma znaczenie, tj. czy w tym przepisie chodzi o świadczenie, które obejmuje jednocześnie usługi zarządzania i kontroli, czy może chodzi o sytuację, w której do uznania danego świadczenia za objęte zakresem tego przepisu wystarczy wykonanie usługi zarządzania lub kontroli (czyli również wykonanie tylko jednego rodzaju świadczenia). W analizowanym przypadku ten spór nie ma jednak znaczenia (pomimo tego, że zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni językowej nie można ignorować treści tekstu prawnego i użycie spójnika i oznacza, że między jednym i drugim określeniem połączonym tym spójnikiem zachodzi koniunkcja). Specjalistyczna usługa bieżącego wsparcia na placu budowy z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy nie jest bowiem ani usługą zarządzania, ani kontroli (a tym bardziej nie jest to usługa zarządzania i kontroli).

Podmiotem, na którym spoczywa odpowiedzialność za zarządzanie placem budowy we wszystkich aspektach jest Wnioskodawca. To on kieruje, administruje placem budowy (zgodnie ze słownikiem języka polskiego, zarządzać oznacza kierować, administrować czymś - E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Angażowany specjalista nie będzie również świadczył usług kontroli. Specjalistyczne usługi świadczone na placu budowy nie obejmują tylko nadzoru nad czymś w oderwaniu od innych elementów dominującego świadczenia (zgodnie ze słownikiem sjp.pwn.pl, kontrola to sprawdzenie czegoś, nadzór nad czymś).

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi nie mogą być traktowane jako usługi doradcze albo usługi o charakterze podobnych do takich usług. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl/sjp/doradztwo;2453545.html). Istotą dominującego świadczenia wchodzącego w skład analizowanych usług nie jest bowiem udzielanie fachowych porad, ale bieżące wsparcie w bieżącej, codziennej realizacji działalności na placu budowy (gdzie istotne jest szybkie reagowanie na zdarzenia z placu budowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 oraz 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej