Temat interpretacji

w zakresie: 1. Czy w sytuacji, gdy koszt prac przewidzianych w umowie jest większy niż zakładany początkowo, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych czy też w momencie zawarcia przez strony ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu? 2. Czy w sytuacji potwierdzenia w pytaniu nr 1, że przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu i sposobu jego korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu i sposobu jego korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo budowlane X. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja inwestycji budowlanych obejmująca ich koncepcję, projekt, roboty budowlane oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. W swej działalności Spółka wielokrotnie zawiera umowy z inwestorami na świadczenie usług budowlanych.

Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą świadczenia usług budowlanych na rzecz Inwestora. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalą wynagrodzenie ryczałtowe w określonej wysokości. Może dojść do sytuacji, w której aby spełnić przewidziane w umowie wymagania techniczne i jakościowe konieczne będzie poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów, które będą przewyższały ustalone początkowo wynagrodzenie ryczałtowe.

Dodatkowe koszty mogą wynikać z dwóch powodów:

• koszt prac przewidzianych w umowie jest większy niż zakładany początkowo (np. wzrost ceny materiałów i usług);
• Wnioskodawca wykona dodatkowe prace, niewskazane pierwotnie w umowie, lecz których wykonanie jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł spełnić określone w umowie z Inwestorem wymogi. Dodatkowe prace nie będą podlegały odrębnym negocjacjom czy ustnym ustaleniom pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwa jest sytuacja, w której Inwestor nie zgodzi się na zwrot Wnioskodawcy dodatkowych kosztów. Spółka po wykonaniu usługi wystawi fakturę na kwotę wynikającą pierwotnie z umowy, a Inwestor zapłaci Spółce wyłącznie wynagrodzenie określone początkowo w umowie, mimo że nie pokryje ono wszystkich kosztów jakie Wnioskodawca poniesie w związku z wykonanymi usługami.

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości podjęcia decyzji o dochodzeniu swoich praw do zwrotu poniesionych zwiększonych kosztów na drodze sądowej lub polubownej. W takim wypadku po dwóch lub trzech latach od momentu wykonania usługi, może dojść do sytuacji, gdy w drodze ugody lub na mocy prawomocnego orzeczenia sądu na rzecz Wnioskodawcy zostanie przyznane wynagrodzenie obejmujące dodatkowe koszty poniesione w związku z wykonanymi usługami wynikające ze zwiększonych cen materiałów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

3. Czy w sytuacji, gdy koszt prac przewidzianych w umowie jest większy niż zakładany początkowo, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych czy też w momencie zawarcia przez strony ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

4. Czy w sytuacji potwierdzenia w pytaniu nr 1, że przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nr 1, gdy na rzecz Wnioskodawcy zostanie przyznane wynagrodzenie obejmujące dodatkowe koszty poniesione w związku z wykonanymi usługami wynikające ze zwiększonych cen materiałów i usług, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych.

Zgodnie z wcześniej przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dodatkowe wynagrodzenie określone w zdarzeniu przyszłym nr 1, które może mu zostać przyznane ma bezpośredni związek z już wcześniej wykonanymi przez niego usługami.

Zwiększony koszt materiałów czy też nabywanych usług nie będzie wynikać z nowych czy też dodatkowych usług na które wcześniej nie było zgody Inwestora. Zwiększone koszty będą ściśle związane z koniecznością zachowania przez Wnioskodawcę określonych wymogów jakościowych i technicznych robót.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawomocny wyrok sądu czy też ugoda nie stwierdzą wykonania nowych/dodatkowych usług. Potwierdzą jedynie, że za wykonane wcześniej usługi, na które umówili się z Inwestorem należy się Wnioskodawcy zwiększone wynagrodzenie. Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej potwierdzane jest w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych. Przykładowo wnioski zbieżne z argumentami Wnioskodawcy przedstawione zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1093/13/AP, w której stwierdzono, że przychód uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wykonania prac, a nie w roku wydania wyroku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r. Znak: IPPB5/423-509/09/13-16/S/IŚ organ podatkowy ostatecznie potwierdził, że wynagrodzenie zasądzone na rzecz firmy budowlanej jest przychodem należnym za okres realizacji prac, a nie w roku wydania orzeczenia sądowego. Interpretacja ta została wydana w związku z wyrokiem WSA z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/10 oraz późniejszym wyrokiem NSA z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1049/11.

Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, przychód określony w zdarzeniu przyszłym nr 1, wynikający z przyznanego Wnioskodawcy zwiększonego wynagrodzenia, powinien być przez niego rozpoznany w momencie pierwotnego wykonania usług budowlanych w związku z którymi poniesie dodatkowe koszty.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w pytaniu nr 1, powstanie w dniu pierwotnego wykonania usług budowlanych, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów, fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane, ze skutkiem wstecz (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia. Tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.288.2016.1.BK.

Odnosząc powyższą analizę do zdarzenia przyszłego nr 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy:

• faktura pierwotna prawidłowo będzie dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz Inwestora,
• faktura korygująca zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę z powodu późniejszego zawarcia ugody czy też uprawomocnienia się wyroku sądu (które przyznają Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie),

fakturę korygującą Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia faktury korygującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej