Temat interpretacji

W którym momencie (roku) koszty z tytułu wypłaconych premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 121) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych na rzecz pracowników premii jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych na rzecz pracowników premii.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka wypłaca swoim pracownikom premie roczne na podstawie systemu premiowania grupy, do której należy. Regulamin premiowania obowiązuje od roku 2010, a od 1 stycznia 2016 nastąpiła jego ostatnia modyfikacja. W niezmiennych zasadach regulaminu jest zaznaczone, że premie są dodatkowym wynagrodzeniem do wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanym w przypadku, gdy pracownik osiągnie cele określone przez pracodawcę na dany rok. Pracodawca ma prawo do wyłącznego decydowania, czy określi w danym roku cele premiowania dla pracownika i pracodawca ma również prawo do wyłącznego decydowania o tym, którzy pracownicy otrzymają wypłatę premii. Pracownik nie ma prawa kwestionowania decyzji o braku wypłaty premii. Każdego roku pracodawca określa cele premiowania w załączniku do regulaminu lub indywidualnych pismach do pracowników. Pracodawca ma prawo wyraźnie określić istotę premii obok jej kwoty. Pracodawca w regulaminie zastrzega sobie prawo do decydowania o wypłacie premii w następstwie oceny wszystkich okoliczności a ponadto do decydowania o modyfikacji lub wstrzymaniu systemu premiowania. Pracodawca poinformuje o takim fakcie pracownika. Pracodawca dokonuje wypłaty potencjalnej premii rocznej do końca pierwszego kwartału następnego roku. W trakcie roku pracownik otrzymuje informację o zasadach otrzymania premii na podstawie regulaminu. W tym roku w miesiącu październiku każdy pracownik odrębnym pismem otrzymał informację o obowiązujących dla niego w roku 2016 zasadach przyznania rocznej premii motywacyjnej z informacją o podstawie wysokości premii w zależności od osiągnięć w roku 2016 i z jednoczesną informacją, że wypłata premii rocznej zaplanowana jest na pierwszy kwartał 2017 r. Spółka przyznała więc pracownikom prawo do premii za rok 2016, określiła cele pracowników i zasady oraz wysokość należnych im premii za osiągnięcia w roku 2016 i zaplanowała wypłatę premii na pierwszy kwartał 2017 r. Premia nie stanowi wypłaty z zysku Spółki po opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie (roku) koszty z tytułu wypłaconych premii powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu premii za dany rok wynikające z regulaminu ich przyznawania i wypłaty do końca kwartału następnego roku powinny być zaliczane do kosztów roku podatkowego, za który jest przyznawana.

Zagadnienie ujęcia w czasie kosztów pracowniczych premii pieniężnych uregulowano w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosi się do niego w szczególności art. 15 ust. 4g ustawy, który stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Aby określić moment zaliczenia wydatków z tytułu premii do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment, za który stały się należne. Ustawodawca pozostawił zwrot .... za który są należne, zawarty w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Konieczna jest zatem analiza znaczenia słowa należne. Słownikowe znaczenie pojęcia należny oznacza przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Ponieważ w ustawie podatkowej brak jest definicji należnego wynagrodzenia to w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się przyjęcie, że o należnym wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (interpretacja IBPB-1-2/4510-681/15/MW Izby Skarbowej w Katowicach). Ponieważ Spółka przyznała pracownikom prawo do premii za rok 2016, określiła cele pracowników na rok 2016 i podjęła decyzję co do zasad oraz wysokości należnych im premii za osiągnięcia w roku 2016 i pracownicy zostali o tym fakcie poinformowani, to zdaniem Spółki, należności zostały przesądzone i są należne. Spółka zatem powinna zaliczyć premię do kosztów uzyskania przychodów w roku, którego premia dotyczy, pod warunkiem wypłaty świadczeń do 31 marca roku następnego. W przypadku gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie będzie zaliczone do kosztów podatkowych wg metody kasowej tj. w okresie dokonania wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka wypłaca swoim pracownikom premie roczne na podstawie systemu premiowania grupy, do której należy. W niezmiennych zasadach regulaminu jest zaznaczone, że premie są dodatkowym wynagrodzeniem do wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanym w przypadku, gdy pracownik osiągnie cele określone przez pracodawcę na dany rok. Każdego roku pracodawca określa cele premiowania w załączniku do regulaminu lub indywidualnych pismach do pracowników. Pracodawca w regulaminie zastrzega sobie prawo do decydowania o wypłacie premii w następstwie oceny wszystkich okoliczności a ponadto do decydowania o modyfikacji lub wstrzymaniu systemu premiowania. Pracodawca dokonuje wypłaty potencjalnej premii rocznej do końca pierwszego kwartału następnego roku. W październiku 2016 r. każdy pracownik odrębnym pismem otrzymał informację o obowiązujących dla niego w 2016 r. zasadach przyznania rocznej premii motywacyjnej z informacją o podstawie wysokości premii w zależności od osiągnięć w roku 2016 i z jednoczesną informacją, że wypłata premii rocznej zaplanowana jest na pierwszy kwartał 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Koszty pracownicze są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop. W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d updop.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot () za który są należne, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo należny, jako: przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Z uwagi na brak definicji należnego wynagrodzenia w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o należnym wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, jak np. w rozpatrywanej sprawie premia roczna staje się należna, gdy zostaje ustalona i określona co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W oparciu o przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że wydatki na wypłatę rocznej premii mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie za który przedmiotowe świadczenia są należne (czyli na zasadzie memoriałowej), tj. w 2016 r., choć jej wypłata będzie miała miejsce w roku następnym (w terminie do 31 marca 2017 r.), pod warunkiem, że premia ta zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach