Temat interpretacji

W jaki sposób, w jakiej wysokości należy przyjmować przychód ze sprzedaży papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje Banku Zrzeszającego oraz bony skarbowe), tj. czy do ustalenia przychodu należy uwzględnić dodatni wynik na sprzedaży czy też cenę ze sprzedaży tych instrumentów?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą papierów wartościowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą papierów wartościowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Wnioskodawca (dalej także jako: Bank) osiąga przychody m.in. z tytułu sprzedaży dłużnych papierów wartościowych. Bank rozpoznaje przychód z tego tytułu jako wartość zrealizowanego zysku, czyli różnicę pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży danych papierów. W większości są to bony pieniężne NBP, obligacje Banku Zrzeszającego oraz obligacje skarbowe. Wątpliwość Banku budzi możliwy sposób kalkulacji przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w przypadku gdy nakazano by Bankowi rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży dłużnych papierów wartościowych w wartości nominalnej, a nie jako różnicę pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży papierów dłużnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w jakiej wysokości należy przyjmować przychód ze sprzedaży papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje Banku Zrzeszającego oraz bony skarbowe), tj. czy do ustalenia przychodu należy uwzględnić dodatni wynik na sprzedaży czy też cenę ze sprzedaży tych instrumentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank ustalając wartość sprzedaży odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 winno być t,j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.). W oparciu o rachunek zysków i strat dla przedsiębiorców (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości), zawierający pozycję przychody ze sprzedaży, Bank sporządza dedykowany bankom rachunek zysków i strat (załącznik nr 2 do ustawy o rachunkowości), wskazuje w nim jako przychód ze sprzedaży, przychody z tytułu odsetek, prowizji, wynik na operacjach finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje Banku Zrzeszającego oraz obligacje skarbowe) powinien być rozpoznany jako wartość zrealizowanego zysku, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży danych instrumentów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca (Bank) osiąga przychody m.in. z tytułu sprzedaży dłużnych papierów wartościowych. Bank rozpoznaje przychód z tego tytułu jako wartość zrealizowanego zysku, czyli różnicę pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży danych papierów. W większości są to bony pieniężne NBP, obligacje Banku Zrzeszającego oraz obligacje skarbowe.

Wątpliwość Banku budzi sposób ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży ww. papierów wartościowych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej updop) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 updop, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 updop (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Jak wynika z powyższego, zakresem zastosowania art. 14 updop objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług. Pod pojęciem zbycia tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy, przeniesienie prawa majątkowego lub świadczenia usług na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu odpłatnego zbycia mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy, prawa majątkowego lub świadczenia usług w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług w zamian za świadczenie wzajemne).

Należy zauważyć, że papier wartościowy to dokument stwierdzający istnienie określonego prawa majątkowego w taki sposób, że bez posiadania tego dokumentu nie można wykonywać tego prawa, a przeniesienie własności tego dokumentu powoduje przeniesienie również tego prawa. Papiery wartościowe są wykorzystywane jako złożony zespół narzędzi finansowych używanych przez różne podmioty gospodarcze działające na rynku w celu osiągania różnych celów, w różnych dziedzinach życia przedsiębiorstwa, w ramach różnych transakcji gospodarczych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód ze sprzedaży papierów wartościowych powinien być rozpoznany jako wartość zrealizowanego zysku (różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży danych instrumentów finansowych) należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej