Temat interpretacji

w zakresie: Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona dodatkowe prace, niewskazane pierwotnie w umowie, lecz których wykonanie jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł spełnić określone w umowie z Inwestorem wymogi, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie zawarcia przez strony ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo budowlane X. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja inwestycji budowlanych obejmująca ich koncepcję, projekt, roboty budowlane oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. W swej działalności Spółka wielokrotnie zawiera umowy z inwestorami na świadczenie usług budowlanych.

Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą świadczenia usług budowlanych na rzecz Inwestora. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalą wynagrodzenie ryczałtowe w określonej wysokości. Może dojść do sytuacji, w której aby spełnić przewidziane w umowie wymagania techniczne i jakościowe konieczne będzie poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów, które będą przewyższały ustalone początkowo wynagrodzenie ryczałtowe. Dodatkowe koszty mogą wynikać z dwóch powodów:

• koszt prac przewidzianych w umowie jest większy niż zakładany początkowo (np. wzrost ceny materiałów i usług);
• Wnioskodawca wykona dodatkowe prace, niewskazane pierwotnie w umowie, lecz których wykonanie jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł spełnić określone w umowie z Inwestorem wymogi. Dodatkowe prace nie będą podlegały odrębnym negocjacjom czy ustnym ustaleniom pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwa jest sytuacja, w której Inwestor nie zgodzi się na zwrot Wnioskodawcy dodatkowych kosztów. Spółka po wykonaniu usługi wystawi fakturę na kwotę wynikającą pierwotnie z umowy, a Inwestor zapłaci Spółce wyłącznie wynagrodzenie określone początkowo w umowie, mimo że nie pokryje ono wszystkich kosztów jakie Wnioskodawca poniesie w związku z wykonanymi usługami.

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości podjęcia decyzji o dochodzeniu swoich praw do zwrotu poniesionych zwiększonych kosztów na drodze sądowej lub polubownej. W takim wypadku po dwóch lub trzech latach od momentu wykonania usługi, może dojść do sytuacji, gdy w drodze ugody lub na mocy prawomocnego orzeczenia sądu na rzecz Wnioskodawcy zostanie przyznane wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych wcześniej nieprzewidzianych prac, które były niezbędne do wykonania umowy, a które nie podlegały odrębnym negocjacjom czy ustnym ustaleniom pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona dodatkowe prace, niewskazane pierwotnie w umowie, lecz których wykonanie jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł spełnić określone w umowie z Inwestorem wymogi, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie zawarcia przez strony ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona dodatkowe prace, niewskazane pierwotnie w umowie, lecz których wykonanie jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł spełnić określone w umowie z Inwestorem wymogi, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie zawarcia przez strony ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej przychodu należnego, w związku z tym dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa cywilnego. Zgodnie z art. 450 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), świadczenie określone w umowie staje się wymagalne (należne) w momencie ustalonym przez strony umowy. W opinii Wnioskodawcy, powyższa wykładnia pojęcia świadczenia należnego ma zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychodem należnym w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 updop jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową zażądać. Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc stwierdzić, że powstanie należności z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje w momencie powstania prawnej możliwości domagania się przez niego od drugiej strony zapłaty należności z tytułu wykonanej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że obowiązek zapłaty podatku rodzą tylko te przychody, które są przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W związku z tym oczywiste wydaje się, że przepis art. 12 ust. 3a updop nie wprowadza własnej definicji przychodu, jego rolą jest wyłącznie określenie momentu, w którym przychód - pod warunkiem, że jest przychodem należnym - powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie, na tle art. 12 ust. 3 updop, wielokrotnie wypowiadano stanowisko, że powstanie przychodu należnego związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (przykładowo: wyrok NSA z 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 753/05).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 927/13, pomimo memoriałowego charakteru przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy regulujące moment jego tzw. rozpoznania odwołują się do zdarzeń o charakterze faktycznym z ograniczeniem czasowym: dniem wykonania usługi, wystawienia faktury lub wydania rzeczy. Wniosek stąd, że przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstaje w związku z cywilnoprawnym wykonaniem świadczenia lub powstaniem stanu wymagalności wierzytelności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując dodatkowe prace, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będzie świadczył nowej czy też odrębnej usługi. Dodatkowe roboty, które faktycznie wykona Wnioskodawca nie będą objęte wcześniejszymi ustaleniami stron co do zakresu głównych usług budowlanych. Ich wykonanie będzie związane z autonomiczną i samodzielną decyzją Wnioskodawcy odnośnie ich niezbędności dla całości pozostałych usług budowlanych, które świadczy na rzez Inwestora.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3026/13, w którym to sąd wskazał, że: uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (...) Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. Sąd ten wyraźnie podkreślił, że o wykonaniu usługi można mówić tylko w momencie istnienia stosunku umownego między stronami, w ramach którego strony wspólnie ustalą wzajemne prawa i obowiązku, w tym co jest przedmiotem usługi.

Należy podkreślić, że dodatkowe roboty wykonane przez Wnioskodawcę, choć niezbędne, nie będą podlegały negocjacjom z Inwestorem czy też jakimkolwiek umownym (nawet ustnym) ustaleniom między stronami. Roboty te zostaną faktycznie wykonane i Wnioskodawca poniesie związany z nimi koszt, jednak cywilistycznie nie będą one usługą, z którą to należałoby wiązać cywilistycznie rozumiane wykonanie usługi czy też powstanie wymagalności wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero prawomocny wyrok sądu lub ugoda wykreują nowy stosunek cywilnoprawny z Inwestorem, który będzie uprawniał do żądania przez Wnioskodawcę zapłaty należnego mu wynagrodzenia. Na moment faktycznego wykonania robót pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem nie będzie istniał żaden stosunek cywilnoprawny, który obejmowałby swoim zakresem właśnie te dodatkowe roboty. Roboty zostaną wykonane bez świadomości Inwestora. Strony nie umówią się co do wynagrodzenia i zasad świadczenia usług. Inwestor nie będzie w związku z tym w żaden sposób dłużny wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, przychód dla Wnioskodawcy powstanie w momencie, w którym wierzytelność stanie się należna, tj. w momencie zawarcia ugody czy uprawomocnienia się wyroku sądu, które dadzą mu prawo do żądania zapłaty wynagrodzenia przez Inwestora (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Zdaniem Wnioskodawcy, ugoda czy też wyrok sądu wykreują nowy stosunek prawny, z którego wynikać będzie należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca wprowadził ogólną zasadę ujmowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą wtedy, gdy są one należne (bez względu na fakt, czy zostały otrzymane w znaczeniu kasowym). Natomiast doprecyzowanie momentu powstania tego przychodu zawarte zostało w art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu wykonania dodatkowych prac budowlanych. Odnosząc powołane powyżej przepisy podatkowe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli sąd lub ugoda przesądzi o tym, że za wykonanie będących przedmiotem sporu dodatkowych robót, nieobjętych zamówieniem, Spółce należało się stosowne wynagrodzenie od kontrahenta, to tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a updop, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu w momencie wykonania usługi (robót), gdyż okoliczność ta zaistniała jako pierwsza. Zatem w przypadku korzystnego dla Spółki orzeczenia sądu lub korzystnej treści ugody, orzeczenie bądź ugoda będą podstawą roszczenia o zapłatę przysługującego Spółce, czyli potwierdzą, że wynagrodzenie jest Spółce należne, natomiast nie przesądzą o zmianie momentu, w którym należy wykazać przychód z tego tytułu dla celów podatkowych.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty przedmiotowego przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 3j i 3k updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie dopiero w momencie zawarcia ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej