Temat interpretacji

W dniu 7.06.2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku Spółka podnosi, iż jest jednostką świadczącą usługi dla przedsiębiorstw w zakresie certyfikowania systemów zarządzania jakością, środowiskiem naturalnym i bezpieczeństwem. Certyfikacja przebiega w następujących etapach:

I. Audyt wstępny - sprawdzenie przez audytora istniejących systemów oraz dokumentacji certyfikowanego przedsiębiorstwa.

II. Audyt certyfikujący - sporządzenie dokumentacji audytowej.

III. Weryfikacja sporządzonej dokumentacji przez audytorów towarzyszących (maksymalnie czterech).

Za datę powstania przychodu Spółka uważa dzień wystawienia faktury na kontrahenta, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Usługę uznaje się za wykonaną po zrealizowaniu ostatniego etapu certyfikowania (etap III). Z tytułu świadczenia tego rodzaju usług Spółka ponosi różne wydatki, między innymi korzysta z międzynarodowej akredytacji, z tytułu której jest obowiązana wnosić opłaty licencyjne. Opłaty te obejmują m. in. wydawanie przez jednostkę akredytującą certyfikatów podmiotom, w których został pozytywnie wdrożony system zarządzania jakością. Spółka ponosi dwojakiego rodzaju opłaty licencyjne, tj.:

1. Opłaty dotyczące całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię ponoszonych opłat licencyjnych przez Wnioskującą na rzecz spółki X, reguluje umowa zawarta pomiędzy Wnioskującą, a jednostką macierzystą tj. spółką X. Opłaty te są ponoszone na rzecz spółki X na mocy wystawianej przez tą spółkę faktury. Opłaty licencyjne są wnoszone z tytułu wsparcia przez spółkę X we wszystkich obszarach zarządzania (administrowania), jak również w zakresie metod (pracy) służących rozszerzeniu prowadzonej działalności, przeprowadzaniu analiz rynku oraz analizy firm konkurencyjnych, wyboru produktów, prowadzenia wysokospecjalizowanych dla danego obszaru działania usług technicznych wymaganych dla czynnego prowadzenia przedsiębiorstwa.

Wysokość opłat dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej jest uzależniona od przewidywanych przez spółkę X przychodów ze sprzedaży usług na terytorium Polski. Opłata jest ustalana na początku każdego roku obrotowego i stanowi 1% planowanych przychodów ze sprzedaży na terytorium Polski. Spółka uiszcza także management fee, a wysokość tej opłaty jest ustalana również w oparciu o planowane przychody ze sprzedaży i stanowi 0,294% tych planowanych przychodów. Tak więc wysokość całości opłat związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest od wysokości przychodów z praw uzyskiwanych przez Spółkę, wobec czego, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie powstaje wartość początkowa prawa majątkowego.

2. Roczne opłaty licencyjne.

Opłaty licencyjne roczne Spółka uiszcza za zatwierdzenie, wydanie i stosowanie certyfikatów. Zasady uiszczania przedmiotowych opłat reguluje umowa zawarta pomiędzy Wnioskującą a Spółką Y. Zakres usług świadczonych przez spółkę Y na rzecz Wnioskującej jest określony w pkt 1.1 umowy, a opłaty roczne Podatnik uiszcza na podstawie faktury wystawionej przez beneficjenta tej opłaty, tj. spółkę Y.

Wysokość wynagrodzenia jest ustalona w sposób zryczałtowany, tj. np. stawka do 300 - 350 EURO, za zatwierdzenie, wydanie i stosowanie jednego certyfikatu. Spółka Y wystawia raz w miesiącu na rzecz Wnioskującej zbiorcze zestawienia, na podstawie danych znajdujących się w jej bazie danych, które dotyczą zatwierdzanych bądź już zatwierdzonych certyfikatów. Na takim zestawieniu są wszystkie dane, które umożliwiają zidentyfikowanie, za którą firmę w danym miesiącu Spółka powinna uiścić opłatę roczną. Również wysokość opłaty jest znana Spółce. W związku z tym przyporządkowanie takiego kosztu do danej firmy nabywającej usługę od Spółki jest w stu procentach możliwe.

Podatnik nie zna terminu w jakim po audycie spółka Y wystawi fakturę na opłatę roczną za wydanie i stosowanie certyfikatu przez daną firmę, ponieważ zatwierdzenie dokumentacji z audytu certyfikacyjnego odbywa się po różnym czasookresie od momentu dostarczenia dokumentacji do tej jednostki. Faktury te Spółka niekiedy otrzymuje w okresie trzech bądź czterech miesięcy po wykazaniu przychodu z tytułu wyświadczonej usługi obejmującej także koszt wydania certyfikatu.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszony wydatek z tytułu wnoszonych opłat licencyjnych w momencie poniesienia wydatku, na podstawie otrzymanych faktur?

Podatnik przedstawił następujące stanowisko odnośnie powyżej opisanego stanu faktycznego:

W ocenie Spółki zaliczenie wydatków związanych z uiszczaniem opłat licencyjnych, które obejmują również wydanie certyfikatu, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Nakładane na Spółkę opłaty licencyjne dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Licencja bowiem uprawnia Spółkę do posługiwania się znakiem towarowym X, a w przypadku braku takiej licencji nie mogłaby Ona pod tą firmą prowadzić działalności gospodarczej i świadczyć usług w zakresie certyfikowania innych podmiotów. W przypadku zaś kosztów, które pozostają w związku z działalnością danego przedsiębiorstwa i uzyskiwanymi przez niego przychodami, a których nie można powiązać z żadnymi konkretnymi przychodami, są potrącalne w roku podatkowym (odpowiednio w miesiącu rozliczeniowym), którego one dotyczą, co oznacza, iż są potrącalne w roku (miesiącu) ich poniesienia.

Ponieważ ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uregulował odrębnie zasad potrącania wydatków w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych, tj. dla potrzeb ustalenia wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, zdaniem Wnioskującej, przepis ten ma także zastosowanie do rozliczenia przychodów i kosztów w okresach miesięcznych.

W związku z tym Spółka stwierdza, iż wydatki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych cyt:

"1) koszty, które zostały poniesione w danym miesiącu rozliczeniowym, w którym został osiągnięty przychód,

2) koszty poniesione w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc rozliczeniowy, w którym został osiągnięty przychód, jeżeli związane są z przychodem danego miesiąca rozliczeniowego i dlatego nie mogły być wcześniej rozpoznane,

3) koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, jeżeli odnoszą się do przychodów danego miesiąca rozliczeniowego,

4) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie kosztu do przychodów danego miesiąca rozliczeniowego, koszt uznaje się w całości w miesiącu jego poniesienia."

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Co do zasady, wydatki na nabycie licencji (w tym licencji na korzystanie z praw autorskich i pokrewnych) oraz informacji know-how uznane być winny za wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskiwanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec czego, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Z kolei regulacja art. 16g ust. 1 pkt 1 przywoływanej ustawy podatkowej stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Jednakże w okolicznościach, o których mowa w art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wydatki na nabycie praw licencyjnych (opłaty uiszczane licencjodawcy) nie mogą być uwzględniane w wartości początkowej. Zgodnie z przywołanym ust. 14 art. 16g ustawy podatkowej wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, opłaty za korzystanie z praw autorskich i praw pokrewnych na wskazanym polu eksploatacji - opłaty licencyjne wnoszone przez licencjobiorcę, uznać można za koszt uzyskania przychodów.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z cytowanego przepisu wynika, iż w dacie poniesienia koszty podatkowe ujmuje się, jeśli nie mogły zostać zarachowane w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą lub nie można ustalić istnienia bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodami danego roku podatkowego (choć wpływ tych kosztów na funkcjonowanie podmiotu jest udowodniony).

Mimo, iż prawodawca w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej unormował zasady momentu odnoszenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do okresu obejmującego rok podatkowy, to jednocześnie na podstawie art. 25 ust. 1 tej samej ustawy, zobowiązał podatników do składania (bez wezwania) deklaracji, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższego wywieść należy, iż podatnicy obowiązani do składania comiesięcznych deklaracji, muszą ustalać jaki osiągnęli dochód (stratę), czyli nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania od początku roku podatkowego, co miesiąc. Wobec powyższego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, należy zdaniem organu podatkowego, celem rozliczenia momentu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, stosować zasady ogólne, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Podatnik we wniosku z dnia 7.06.2005r., uzupełnionym w dniu 2.09.2005r. przedstawił stan faktyczny, który wskazuje na ponoszenie przez Niego dwojakiego rodzaju opłat licencyjnych:

- opłat odnoszących się do całokształtu prowadzonej przez Wnioskującą działalności, z tytułu wsparcia Spółki w obszarze zarządzania, metod pracy, przeprowadzania analiz rynku oraz analiz konkurentów, wyboru produktów, itd.

Opłat tych, zdaniem organu podatkowego, nie można przyporządkować do żadnego konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Wnioskującą w trakcie prowadzenia działalności. Nie są to opłaty, które można by w sposób bezpośredni powiązać z przychodem Podatnika uzyskiwanym od konkretnego klienta, choć są to opłaty zależne od wysokości tego przychodu w całym roku podatkowym. Nie można także dokonać ich zarachowania "w okresie którego mogłyby dotyczyć", gdyż nie są one znane Podatnikowi co do kwoty przed otrzymaniem faktury.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż opłaty wyżej wymienione, a odnoszące się do całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, winna Ona klasyfikować do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

- Podatnik ponosi także roczne opłaty licencyjne za zatwierdzenie, wydanie i stosowanie certyfikatów. Opłaty te są ustalane w sposób zryczałtowany odnoszący się do zatwierdzenia, wydania i stosowania jednego certyfikatu. Wysokość tych opłat także uzależniona jest od wysokości osiąganych przychodów - im więcej wydanych certyfikatów, tym wyższe będą opłaty.

Jednakże Podatnikowi, na podstawie otrzymywanych raz w miesiącu zbiorczych zestawień, znany jest zarówno rodzaj, jak i kwota kosztu związanego z przychodem należnym od konkretnego klienta. Możliwe jest więc zarachowanie przez Podatnika przedmiotowych rocznych opłat licencyjnych w koszty w okresie, w którym osiągnie przychód z nimi związany. Jednocześnie należy uznać, iż ponieważ koszty rocznych opłat licencyjnych dotyczą zatwierdzenia, wydania i stosowania certyfikatu dla określonego klienta Wnioskującej, są one bezpośrednio związane z przychodem pochodzącym od tego klienta.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż roczne opłaty licencyjne winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, w tym okresie którego przychodów dotyczą, a nie w momencie poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.