Temat interpretacji

W zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradczych i prowizji w związku z kredytem inwestycyjnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o. o. dalej Wnioskodawca lub Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi.

Na potrzeby finansowania Projektu Inwestycyjnego Spółka zaciągnęła w konsorcjum instytucji finansowych kredyt inwestycyjny. Środkami pieniężnymi pochodzącymi z ww. kredytu Spółka finansuje wyłącznie wydatki dotyczące Projektu Inwestycyjnego, nie finansuje natomiast działalności bieżącej.

Uruchomienie ww. kredytu wiązało się z poniesieniem (zapłaceniem) określonych kosztów, w tym z tytułu doradztwa dotyczącego pozyskania finansowania w formie kredytu inwestycyjnego. Koszty doradztwa były niezbędne, żeby doprowadzić do udzielenia kredytu i uruchamiania transz.

Ponadto Spółka, zgodnie z zapisami umowy, na podstawie której udzielono kredytu inwestycyjnego, poniosła koszt z tytułu prowizji za przygotowanie kredytu.

Zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, która nastąpi po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego. Zgodnie z przyjętymi i stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, w szczególności determinującymi wycenę i ujęcie zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego według tzw. zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena opisane wyżej koszty z tytułu doradztwa dotyczącego pozyskania finansowania jak również z tytułu prowizji za przygotowanie kredytu są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i będą rozliczane w czasie w sposób inny niż liniowy w okresie obowiązywania umowy kredytu inwestycyjnego, w szczególności w okresie po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego.

Przyjęcie przez Spółkę na potrzeby rachunkowości zasady rozliczania w czasie w okresie kredytowania kosztów doradztwa i prowizji przygotowawczej powoduje, że Spółka ujmie w księgach rachunkowych w każdym z kolejnych lat w okresie kredytowania po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego odpowiednią część kosztów z wyżej wymienionych tytułów.

Powyższe oznacza, że dniem, w którym Spółka ujmować będzie w księgach rachunkowych koszt z tytułu doradztwa przy pozyskaniu finansowania, jak również z tytułu prowizji przygotowawczej, w okresie kredytowania przypadającym po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, będzie dzień, na który nastąpi ujęcie (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych części kosztów z wyżej wymienionych tytułów obciążających wynik finansowy danego okresu ujętych uprzednio jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca uznawać będzie zatem za koszty uzyskania przychodu w każdym z kolejnych okresów poniesione koszty z tytułu doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej przy czym za dzień poniesienia wyżej wymienionych kosztów uznawać będzie dzień, na który nastąpi ujęcie (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych części kosztów z wyżej wymienionych tytułów obciążający wynik finansowy danego okresu ujętych uprzednio jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (powyższe stwierdzenie dotyczy okresu po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego).

Innymi słowy, Spółka uznawać będzie w rachunku podatkowym w każdym z kolejnych okresów jako koszt uzyskania przychodów taką część kosztów z tytułu doradztwa oraz prowizji przygotowawczej jaka zostanie ujęta jako koszt tego samego okresu dla celów rachunkowych (powyższe stwierdzenie dotyczy okresu po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie uznawanie przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym z kolejnych okresów po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, jako koszt uzyskania przychodów takiej części kosztów z tytułu doradztwa oraz prowizji przygotowawczej jaka zostanie ujęta jako koszt tego samego okresu dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, (...).

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Analiza ww. przepisów w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie odnoszą się do konkretnych przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zapytanie Spółki dotyczy sytuacji, która nastąpi po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego EFRA w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego.

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów pośrednich są art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Poprawne określenie daty potrącenia kosztu jest istotne ze względu na to, że obowiązkiem podatnika jest właściwe ustalenie dochodu podatkowego w roku podatkowym, za który określane jest zobowiązanie podatkowe. W art. 9 ust. 1 ustawy wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem dzień poniesienia kosztu rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym będzie to dzień, który Spółka wskaże jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmie jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych, wydatki dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej kredytu inwestycyjnego, po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, rozliczać będzie w czasie, dlatego też powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, co oznacza, że wydatki dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej ujmowane przez Spółkę bilansowo po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego powinny być tożsamo identyfikowane dla celów podatkowych.

Innymi słowy ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zatem ujmowanie przez Spółkę tych kosztów dla celów podatkowych powinno być tożsame z ujęciem rachunkowym. Należy wskazać, że organy podatkowe stoją na stanowisku, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w przykładowych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r, nr IBPB-1-3/4510-288/16/WLK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR.

Tożsame stanowisko w kwestii ujęcia poniesionych wydatków na prowizje bankowe przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.208.2016.2.PS, stwierdzając, że jeżeli rachunkowo podlegają one rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej