Ad 1. Kwota Odstępnego stanowi koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Nie ulega wątpliwości, że samo Odstępne - w zakresie celu jego poniesienia - spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów. Warunkuje ono przejęcie składników mienia (praw niematerialnych wynikających z umowy najmu). Przejęcie umów najmu pozwala Wnioskodawcy na rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłata Odstępnego była warunkiem zawarcia każdej z umów przejęcia praw wynikających z umów najmu. Obecne wykorzystywanie przejętych lokalizacji w działalności gospodarczej rodzącej przychody podatkowe potwierdza zasadność uprzedniego poniesienia kosztu w postaci Odstępnego.

Koszt Odstępnego nie stanowi kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie są to wydatki inwestycyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1), gdyż Nabywca nie nabywa (wytwarza) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W omawianym przypadku mamy do czynienia z przejęciem konkretnych umów najmu, co nie tworzy kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy.

Praktyka skarbowa potwierdza ww. stanowisko. Tak, w analogicznej sprawie przejęcia umów najmu lokali handlowych, wskazano w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r. (IPPB6/4510-319/16-4/AG).

Konkludując, koszt Odstępnego stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad 2. W przypadku Zobowiązań Zbywcy przejętych przez Nabywcę również mamy do czynienia z kosztem spełniającym definicję kosztu uzyskania przychodów. Ich poniesienie jest bowiem prawnym obowiązkiem nabywcy - wynikającym z zawartej umowy. Jest to element świadczenia na rzecz Zbywcy, który powinien podlegać takiej samej ocenie podatkowej jak koszt świadczenia (ceny) głównej. Uznanie, że zawarcie samych umów przejęcia sklepów spełnia wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy - uzasadnia taki pogląd do wszystkich składników szeroko rozumianej ceny.

Pogląd ten można uzasadnić też argumentem opartym na pragmatyzmie stosowania prawa. Strony mogły w miejsce obowiązku przejęcia długu wprowadzić mechanizm zwiększenia ceny głównej - co nie zmieniłoby warunków ekonomicznych umowy, a bezspornie uzasadniałoby potrącenie kosztu.

W praktyce podatkowej również są aprobowane przypadki, gdy podatnik zalicza do własnych kosztów uzyskania przychodów koszty związane z innym podmiotem. Np. NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. (II FSK 3043/14) uznał prawo do potrącenia w ciężar kosztów odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych (wraz z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zbywcy). Korzystny dla podatnika był również wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r. (II FSK 613/11).

W praktyce podatkowej występują także liczne przykłady aprobaty dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz osób trzecich. Odnośnie kosztów poniesionych na rzecz osób trzecich w związku z prowadzoną inwestycją ukształtowała się korzystna dla podatników i trwała linia interpretacyjna (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.806.2016.1.AW). Innymi rodzajami kosztów uzyskania przychodów poniesionymi na rzecz osób trzecich są np. wydatki na pokrycie kosztów noclegów kontrahentów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPB4/423-139/14/PST).

W przypadku Zobowiązań Zbywcy mamy do czynienia z przypadkiem, w stosunku do którego można podnieść dodatkowe (w stosunku do ww. rozstrzygnięć) argumenty za prawem do potrącenia kosztu. Wydatek Nabywcy miał charakter obligatoryjny. Wynikał on z jednoznacznej woli Zbywcy (reprezentowanego przez Syndyka) oraz Z. Podmioty te uzależniły zawarcie umowy od zapłaty przez Nabywcę Zobowiązań Zbywcy. Bez poniesienia tego kosztu umowa nie doszłaby do skutku. Opisywane koszty warunkowały zawarcie umów, których celowość gospodarcza (oceniana przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy) nie budzi wątpliwości.

Konkludując, należy uznać, że zapłacone przez Nabywcę Zobowiązania Zbywcy stanowią koszt uzyskania przychodów.

Powyższe argumenty dotyczą także Zobowiązań Zbywcy dotyczących sklepów nieprzejmowanych przez Nabywcę. Jak wynika z pisma Z poniesienie tego kosztu warunkowało zawarcie umów przejęcia innych umów Zbywcy. Był to zatem koszt analogiczny, jak w przypadku zobowiązań przypadających na przejmowane lokalizacje. Opisywany wydatek warunkował przejęcie praw i obowiązków z umów najmu oraz mienia związanego z przejmowanymi lokalizacjami sklepów Zbywcy.

Ad 3. W ocenie Nabywcy Cena wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Zakup wierzytelności był uzasadniony wolą przejęcia umów najmu. W momencie poniesienia kosztu spełniony był wymóg ich celowości. Był to de facto koszt przejęcia umów najmu. W momencie nabycia wierzytelności cel jej zakupu spełniał warunek zasadności kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy). Poniesienie kosztu w postaci Ceny wierzytelności miało na celu przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Charakter prawny i gospodarczy opisywanego kosztu nie polegał de facto na stricte nabyciu wierzytelności (w celu jej odprzedaży lub wyegzekwowania), ale na spełnieniu wymogów stawianych przez przyszłego najemcę i uzyskaniu możliwości przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów najmu. W omawianej sprawie nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy; a w szczególności pkt 39 (gdyż Wnioskodawca nie zbył wierzytelności) oraz pkt 25 (gdyż Wnioskodawca postuluje uznanie za koszt podatkowy ceny zakupu wierzytelności, a nie jej wartości spisanej w ciężar kosztów). A zatem Cena wierzytelności powinna być potraktowana, jako koszt przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów najmu i uznana za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 i nr 3, jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: źródła przychodów, zachowanie źródła przychodów, zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem źródła określane jest to, co stanowi początek czegoś; przyczyna czegoś; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
• zachować, zachowywać oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, podtrzymać, utrzymać coś;
• zabezpieczać, zabezpieczyć to zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie, uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś, zapobiec niszczeniu czegoś;

(http://sjp.pwn.pl).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część przesunięciu momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. kosztów przeznaczonych na pokrycie zobowiązań podmiotu zbywającego zespoły składników majątkowych oraz kwot przeznaczonych na nabycie wierzytelności przysługujących temu podmiotowi należy stwierdzić, że wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową ze Zbywcą majątku, którego własność nabyła Spółka. Podstawowa umowa łącząca Spółkę i Zbywcę majątku dotyczy bowiem przeniesienia na rzecz Spółki własności 6 zespołów majątkowych w postaci 6 sklepów prowadzonych w różnych lokalizacjach. Jako dodatkowy warunek realizacji transakcji nabycia sklepów strony ustaliły, że Spółka (Nabywca) pokryje zobowiązana Zbywcy względem podmiotu wynajmującego lokale (wydatek opisany w pytaniu nr 2 wniosku). Ponadto w ostatnim akapicie opisu zaistniałego zdarzenia Spółka wskazała, że przed dokonaniem omawianej transakcji nabycia 6 sklepów nabywała od Zbywcy inne sklepy, gdzie warunkiem nabycia był odkup wierzytelności, jakie przysługiwały wierzycielowi względem Zbywcy, który był dłużnikiem podmiotu wynajmującego lokale (wydatek, do którego odnosi się pytanie nr 3 wniosku). Spółka podkreśliła, że wykup wierzytelności oraz spłata zobowiązań Zbywcy stanowiły warunek konieczny zawarcia transakcji nabycia majątku Zbywcy oraz były konieczne dla wyrażenia zgody przez wynajmującego lokale do zawarcia z nim umów najmu przez Spółkę. W tym stanie rzeczy Spółka uznała, że ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki, o których mowa w pytaniu nr 2 i pytaniu nr 3.

W opinii organu podatkowego stanowisko Spółki, w zakresie omawianych pytań, należy uznać za nieprawidłowe. Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności wskazać należy, ze Wnioskodawca ponosi wydatki, które obciążają, co do zasady rachunek Zbywcy. Nie są to bowiem zobowiązania Spółki, ale są to należności, za których uregulowanie odpowiedzialny jest Zbywca, czyli inny podmiot niż ponoszący wydatek.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć (zabezpieczać) oznacza uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki dotyczące zobowiązań wygenerowanych w związku z działalnością innego podmiotu można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest uregulowanie zobowiązań Zbywcy względem podmiotu wynajmującego mu lokale, co przekłada się na obniżenie wysokości zobowiązań zaciągniętych przez Zbywcę. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty pokrycia tych zobowiązań Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu po swojej stronie. Spółka nie korzystała bowiem z lokali w okresie, za który powstały po stronie Zbywcy zobowiązania z tytułu najmu. Spółka nie otrzymuje też innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki w celu uregulowania zobowiązań Zbywcy.

Organ w tym miejscu pragnie wskazać, że przytoczone przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do zaliczania w koszty podatkowe odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych, dotyczą zgoła odmiennej sytuacji, w której wydatki w postaci odsetek są zaliczane do kosztów podatkowych na zasadzie kasowej w momencie ich poniesienia. Powyższe eliminuje możliwość zaliczenia tych samych wydatków do kosztów podatkowych u dwóch podmiotów. Pierwotny dłużnik nie był uprawniony do zaliczenia niezapłaconych odsetek do kosztów podatkowych. W omawianej zaś sytuacji możemy co do zasady przyjąć, że Zbywca zaliczył omawiane obciążenia do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej jako związane z prowadzoną przez niego działalnością i osiąganymi przychodami.

W opinii organu podatkowego, nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane przez Wnioskodawcę, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika. Nie ma znaczenia przy tym zależność pomiędzy główną transakcją nabycia sieci sklepów, a koniecznością uregulowania zobowiązań wobec wynajmującego lokale, gdyż rachunek podatkowy każdej ze stron transakcji powinien być rozliczony odrębnie bez uwzględniania kondycji finansowej oraz celów działalności innych podmiotów. Wydatki ponoszone na spłatę zobowiązań są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi podmiotu, który korzystał z najmu lokali. Zdaniem organu to z osiąganiem przychodów podmiotu prowadzącego działalność w wynajmowanych lokalach wiąże się jego dobra lub zła kondycja finansowa. W tym przypadku jest to Zbywca, a nie Spółka. To on wynajmował lokale w celu prowadzenia w nich działalności i osiągania z tego tytułu przychodów. Fakt, że inny podmiot poniesie koszty tych zobowiązań pozwala jedynie stwierdzić, że korzystający z lokali będzie miał niższe wydatki na prowadzenie swojej działalności. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przychody związane z działalnością możliwą dzięki korzystaniu z lokali wystąpią każdorazowo po stronie najemcy (Zbywcy), a nie po stronie Spółki. Nie jest zatem uprawniony tok rozumowania Spółki, która sam fakt możliwości zawarcia transakcji nabycia sieci lokali oraz możliwości kontynuacji najmu utożsamia z zachowaniem źródła swoich przychodów.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2161/11), wydanym w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, do których poniesienia zobowiązany był inny podmiot. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych powodów nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki z tytułu wynagrodzenia banków inwestycyjnych oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, mimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami. Zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutu poprzedniego, z tą tylko różnicą, że błędu upatruje się nie w wykładni, ale w zastosowaniu wymienionego w nim przepisu. Trzeba więc powtórzyć, że opiera się on na błędnym założeniu, że wydatki poniesione przez inne podmioty na realizację ich własnych celów gospodarczych mogą być uznane za wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą nie tylko w znaczeniu ekonomicznym, ale także prawnopodatkowym. Tymczasem są to wydatki stanowiące koszty podmiotów, które otrzymały opłacone nimi usługi, a mogłyby stanowić koszt podatkowy skarżącej wtedy, gdyby to ona usługi te zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej a więc, w praktyce, gdyby sama wyemitowała obligacje korzystając z usług banków inwestycyjnych i doradzających jej (a nie tym bankom) kancelarii prawnych.. W przypadku analizowanym w wyroku NSA wskazał co prawda na koszty emisji obligacji poniesionych przez inne podmioty niż podatnik, jednak powyższe uwagi należy również stosować do niniejszej sprawy, w której wskazane we wniosku wydatki na pokrycie zobowiązań Zbywcy Spółka pragnie zaliczyć do swoich kosztów podatkowych.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na pokrycie zobowiązań innego podmiotu, jest nieprawidłowe. Wydatki te, jako potencjalne koszty uzyskania przychodów po stronie innego podmiotu, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu, który nie korzysta z najmu lokali za okres, który obejmują zobowiązania.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku organ również stoi na stanowisku, że koszt wykupu wierzytelności przysługujących wynajmującemu wobec Zbywcy nie może być zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że tak samo jak w przypadku objętym pytaniem nr 2, wydatki te (traktowane jako wierzytelności z tytułu umowy najmu) winny być przypisane do kosztów podatkowych podmiotu, który mógł generować przychody w związku z prowadzeniem działalności w wynajmowanych lokalach. W tym zakresie do wykupu wierzytelności obcego podmiotu w pełni winna znaleźć argumentacja użyta przez organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku.

Abstrahując jednak od powyższego wyjaśnić należy, że Spółka, formułując własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, całkowicie pominęła zasady prawa podatkowego obowiązujące w sytuacji rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności i ewentualnym jej zbyciem lub spłatą.

Wydatków takich nie można łączyć z ogólną działalnością podatnika i co za tym idzie nie mogą być one zaliczone do tzw. kosztów pośrednich. Jak już bowiem szczegółowo wyjaśniono wyżej wydatki, które są ponoszone w zasadzie tylko dla zmniejszenia zobowiązań innego podmiotu nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu po stronie podatnika dokonującego spłaty zobowiązań. W przypadku nabycia wierzytelności można jedynie rozważać kwestię rozpoznania kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem osiągniętym np. w momencie zbycia tej wierzytelności lub jej spłaty przez dłużnika.

Rozpoznając kwestię osiągania przychodów z nabytych wierzytelności wskazać należy, że cesja wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył wierzytelności przysługujące wynajmującemu wobec Zbywcy sieci sklepów. Wnioskodawca nie zamierza dochodzić, ani zbywać tych wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona kwota stanowiąca cenę nabycia przedmiotowych wierzytelności, jako koszt przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Wnioskodawca uznał ponadto, że do jego sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dają podstawy do uznania, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących operacji na wierzytelnościach, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub spłaty przez dłużnika. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy nie kwestionuje uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Nie mogą one jednak być rozpoznane w momencie poniesienia wydatku, lecz dopiero w chwili uzyskania przychodów z tych wierzytelności. Ustalając jednak ewentualny koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia (ewentualnie w przypadku spłaty) wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Odnosząc powyższe do treści wniosku stwierdzić należy, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, których nie zamierza zbywać, ani dochodzić od dłużnika. Nie są to bowiem wydatki pośrednio powiązane z przychodami. W ocenie organu nie można przy tym pominąć przepisów szczegółowych ustawy o pdop, które przykładowo w art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25 i pkt 39 regulują kiedy i w jakich okolicznościach można rozpoznawać koszty związane z wierzytelnościami. Zdaniem organu podatkowego uwzględnienie tych przepisów uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na nabycie wierzytelności bez spełnienia warunków opisanych w przytoczonych wyżej przepisach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej