Temat interpretacji

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy nabywa od Firmy X (zleceniobiorca) usługi reklamowe i marketingowe, dotyczące produktów leczniczych z tzw. grupy leków bez recepty, kosmetyków i suplementów diety.

Świadczenie w sposób ciągły kompleksowej usługi reklamowej na rzecz Spółki obejmuje w szczególności następujące działania:

- tworzenie koncepcji promocji marki,

- kompleksową organizację kampanii reklamowych, polegającą m.in. na opracowaniu koncepcji, zaprojektowaniu, produkcji i rozpowszechnianiu materiałów reklamowych,

- współpracę z agencjami reklamowymi w celu promocji produktów,

- dostarczanie materiałów promocyjnych dotyczących produktów potencjalnym i obecnym klientom Spółki,

- prowadzenie multimedialnych kampanii promocyjnych,

- planowanie i organizowanie innych działań promocyjnych dotyczących produktów, zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki,

- wizytowanie aptek, hurtowni oraz sklepów w celu promocji produktów leczniczych,

- planowanie i organizowanie spotkań z przedstawicielami sieci dystrybucyjnej, aptecznej i pozaaptecznej, mających na celu reklamę produktów leczniczych,

- spotkania promocyjne z lekarzami oraz innym personelem służby zdrowia,

- wizytowanie jednostek służby zdrowia w celu promocji produktów leczniczych.

Z tytułu nabywania usług Spółka płaci na rzecz zleceniobiorcy ustalone w umowie wynagrodzenie, które składa się z dwóch elementów:

1. wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie określonej w umowie,

2. wynagrodzenia zmiennego, obejmującego koszty związane z konkretnymi działaniami reklamowymi i promocyjnymi, powiększonymi o narzut w wysokości 5% tych kosztów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik prosi o potwierdzenie, czy prawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym koszty ponoszone z tytułu usług reklamowych i marketingowych świadczonych przez zleceniobiorcę stanowią w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskującej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analizowanych łącznie z przepisami Prawa farmaceutycznego, w odniesieniu do Spółki wyodrębnić można dwie zasadnicze kategorie kosztów związanych z reklamą:

1. Koszty tzw. reklamy publicznej, tj. koszty działań reklamowych ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są w całości do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca podkreśla, że mając na uwadze specyfikę branży farmaceutycznej ustawodawca, przepisami art. 52 ust. 4 Prawa farmaceutycznego, poszerzył katalog działań podejmowanych i prowadzonych przez podmioty z tej branży, które są uznawane za działania reklamowe o charakterze publicznym i stanowią w całości koszty uzyskania przychodu.

2. Koszty tzw. reklamy niepublicznej, tj. koszty działań reklamowych ponoszonych nadal w celu osiągnięcia przychodów, które jednakże, z uwagi na swój charakter, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w części nie przekraczającej 0,25% przychodu.

Spółka zaznacza, iż usługi reklamowo-marketingowe nabywane od Firmy X składają się z konglomeratu pojedynczych czynności wykonywanych stale, których podejmowanie i prowadzenie przez osoby upoważnione po stronie Firmy X oznacza de facto - zgodnie z umową - świadczenie usługi na rzecz Wnioskującej w sposób ciągły. Jednocześnie, głównym i podstawowym celem ponoszenia przez Spółkę tego typu kosztów jest zwiększenie poziomu sprzedaży produktów Spółki do odbiorców. Zleceniodawca w ramach wykonywanych czynności, stara się osiągnąć wskazany cel różnymi drogami, a w szczególności poprzez podejmowanie i prowadzenie działań reklamowo - marketingowych, skierowanych do anonimowego i nieograniczonego kręgu odbiorców (potencjalnych nabywców produktów Spółki).

Możliwe jest jednak - jak wskazuje Spółka - że zleceniodawca, w ramach wykonywanej usługi, podejmować będzie czynności, które w danym przypadku skierowane mogą zostać do ograniczonego kręgu odbiorców (np. lekarzy, aptekarzy, przedstawicieli hurtowni farmaceutycznych), lecz ich celem w dalszym ciągu pozostaje zwiększenie sprzedaży na rzecz maksymalnie nieograniczonego kręgu odbiorców, czyli np. pacjentów lekarzy, klientów aptek. Chociaż może okazać się, że pojedyncze działania Firmy X kierowane są do ograniczonego kręgu osób, to - zdaniem Spółki - winny być one rozpatrywane w kontekście kompleksowej usługi reklamowo - marketingowej, ukierunkowanej na wzrost poziomu sprzedaży produktów Spółki do ostatecznych konsumentów.

Podatnik podnosi, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w regulacjach dotyczących klasyfikowania usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), z których wynika, iż dana usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W ocenie Spółki, usługa świadczona przez Firmę X na podstawie zawartej umowy, spełnia wymogi usługi kompleksowej. Usługą główną (zasadniczą), jest w tym przypadku usługa reklamowa, nakierowana na zwiększenie poziomu sprzedaży produktów Podatnika do ostatecznych odbiorców, natomiast wszelkie działania podejmowane przez Firmę X stanowią realizację (wykonanie) właśnie usługi głównej, czyli realizację (wykonanie) usługi marketingowo-reklamowej.

Podatnik twierdzi, iż jest to zgodne z regulacjami ustawy podatkowej, także wówczas, gdy w skład tej jednej, kompleksowej usługi wchodzić będą czynności, które teoretycznie w wymiarze "jednostkowym" mogłyby być rozpatrywane jako tzw. reklama publiczna lub niepubliczna. W przypadku, gdyby okazało się, że pewna część czynności wykonywanych przez Firmę X w ujęciu "jednostkowym" nosiłaby znamiona tzw. reklamy niepublicznej, nie zmienia to faktu, iż w ujęciu kompleksowym usługi reklamowo-marketingowe nabywane przez Spółkę będą odnosiły "publiczny" skutek, poprzez zwiększenie poziomu sprzedaży produktów Spółki do możliwie największego i najbardziej nieograniczonego kręgu odbiorców.

W opinii Wnioskującej, reklama zorganizowana w sposób, który można generalnie określić jako niepubliczny, może zostać sklasyfikowana jako reklama publiczna, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że będzie wywoływała skutek o charakterze publicznym.

Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku świadczenia przez Firmę X kompleksowej usługi reklamowo-marketingowej, bez wątpienia osiąga efekt w postaci generowania przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz pacjentów, klientów aptek.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Według Nowego Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003) "marketing" to "działalność polegająca na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą".

Wydatki marketingowe mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy między wydatkami marketingowymi a osiąganym przychodem.

Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reklama", należy zastosować wykładnię językową. Właściwe określenie jej zakresu ma istotne znaczenia dla ustalenia podatkowej kwalifikacji różnych działań podejmowanych przez podatników. Za reklamę uznać należy rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także: środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji (ww. Nowy Słownik Języka Polskiego).

Reklama to działanie mające na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy, nabywania towarów, korzystania z oferowanych usług. Reklama polega więc na rozpowszechnianiu informacji o towarach, miejscach nabycia, chwaleniu kogoś i zalecaniu czegoś.

Przesłanką decydującą o zasadach zaliczania poniesionych wydatków na reklamę w poczet kosztów uzyskania przychodów jest sposób jej prowadzenia, czyli ukierunkowanie na jej adresatów.

Nie podlega limitowi, określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 przywołanej ustawy, prowadzenie reklamy w sposób publiczny. Pojęcie "publiczny", według wyżej wymienionego słownika, oznacza: "dotyczący wielu, wszystkich, obejmujący ogół, przeznaczony dla wielu, dla wszystkich: ogólny, masowy". Zgodnie z powyższą definicją, reklama publiczna to reklama powszechna, prowadzona w miejscu dostępnym dla wielu, wszystkich, oficjalnie, jawnie. Reklama publiczna skierowana jest do szerokiego, anonimowego kręgu odbiorców, co jest następstwem masowego, ogólnodostępnego charakteru tego typu działania.

Reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny jest reklama skierowana do ograniczonego kręgu adresatów, prowadzona w miejscach niedostępnych dla wszystkich, zaś wydatki poniesione na tego typu reklamę podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 28 przywołanej ustawy podatkowej.

Prawodawca w analizowanej ustawie nie zawarł także definicji pojęcia "reprezentacja". W tej sytuacji dokonać należy wykładni gramatycznej. Reprezentacja oznaczać wówczas będzie "okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną." (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Wydatki poniesione na reprezentację, odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Analizując określenia "marketing", "reklama", "reprezentacja" uznać należy, iż prowadzenie marketingu obejmować może również działanie o charakterze reklamowym lub reprezentacyjnym.

Zauważyć także należy, iż stosownie do art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.), reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu i zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:

1) reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;

2) reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w te produkty;

3) odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących zaopatrzenie w produkty lecznicze przez przedstawicieli handlowych i medycznych;

4) dostarczanie próbek produktów leczniczych;

5) sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept i osób zaopatrujących w produkty lecznicze;

6) sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept i osób zaopatrujących w produkty lecznicze.

Zgodnie natomiast z art. 52 ust. 4 ww. ustawy, reklamę, o której mowa w ust. 1, uznaje się za reklamę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, każda reklama, o której mowa w art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne, w tym skierowana do profesjonalistów, uznana być winna za reklamę prowadzoną publicznie, a wydatki poniesione w opisanym zakresie przez Podatnika - rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodu bez ograniczeń jakie ustawa podatkowa nakłada w wypadku kosztów reklamy niepublicznej i reprezentacji.

W przypadku jednak, gdy marketing zawiera wydatki na reprezentację i niepubliczną reklamę, konieczne staje się wyodrębnienie tych wydatków.

Tutejszy organ podatkowy pragnie podkreślić, iż regulacja art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, nie uzależnia obowiązku wyodrębniania kosztów reklamy niepublicznej bądź kosztów reprezentacji od tego, czy tego typu wydatki ponoszone są w drodze zakupu, od zewnętrznego podmiotu, usługi marketingowej obejmującej m. in. reklamę skierowaną do ograniczonego kręgu adresatów, prowadzoną w miejscach niedostępnych dla wszystkich, tj. niepubliczną.

Akceptacja poglądu prezentowanego przez Wnioskodawcę, prowadziłaby do wniosku, iż ograniczenia jakie prawodawca zawarł w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, dotyczą nie wszystkich podatników, że podatnicy zlecający zewnętrznym firmom całościowe prowadzenie marketingu, obejmującego m.in. wykonanie działań właściwych reklamie niepublicznej, wskazanemu limitowi nie podlegają. Założenie powyższe nie może być aprobowane, albowiem ograniczenia przewidziane w przywołanym przepisie dotyczą ogółu podatników. Zatem, jeżeli usługa marketingowa obejmuje przedsięwzięcia noszące znamiona reklamy i reprezentacji prowadzonej niepublicznie, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, co oznacza, iż Podatnik będzie zobligowany do przyrównania wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę niepubliczną do przysługującego limitu, zgodnie z przywołaną regulacją.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.