Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 postawione we wniosku. Odpowiedzi w zakresie pozostałej części (pytania oznaczone we wniosku numerami 3, 4 i 5) udzielono w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 oraz Grupie 3 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. a poniesione po dniu: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego albo (ii) złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie definiuje czym są koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), a czym są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W konsekwencji, ustawa o CIT nie wskazuje również wprost, kiedy wydatki na wybudowanie budynku stanowią koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem. Należy zatem odnieść się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do stanowiska organów podatkowych i doktryny. I tak, NSA w wyroku z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11) wskazał, iż: to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (...) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

W świetle powyższego można stwierdzić, iż:

1. tzw. koszty bezpośrednie, są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2. tzw. koszty pośrednie, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W przypadku kosztów ponoszonych przez dewelopera, który zamierza uzyskać przychód z tytułu sprzedaży budynku, który zostanie przez niego wzniesiony, do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych (Grupa 1), koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym oraz inne koszty związane z realizowaną inwestycją (Grupa 2 i Grupa 3) ze względu na fakt, iż są to niewątpliwie koszty, których poniesienie przełoży się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty te są ściśle związane z przychodem, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży Lokali.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w której ponosi koszty związane z realizowaną inwestycją podobne do katalogu kosztów wskazanego jako tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku podmiotów, które zajmują się działalnością deweloperską (wytwarzają lokale mieszkalne, usługowe, garaże itp, w celu ich sprzedaży). Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty wymienione w Grupie 1, Grupie 2 i Grupie 3 stanowią tzw. koszty bezpośrednie.

Stanowisko takie jest wyrażane w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. (nr: IPPB5/4510-618/16-4/MR): Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: zakupu gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja, zakupu materiałów i usług budowlanych, usług okołobudowlanych, usług ubezpieczenia budowy, nadzoru budowlanego, autorskiego i inwestorskiego, koszty mediów. wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, budowy przyłączy do sieci cieplnej, koszty wywozu odpadów i nieczystości, koszty ochrony/monitoringu, koszty sprzątania powstałego budynku mieszkaniowego, koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców). Spółka nie byłaby w stanie wybudować budynku mieszkalnego i następnie sprzedawać lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców, a tym samym zrealizować przychodów z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem miejscem na ich postawienie oraz materiałami na wykonanie budynku i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania lokali mieszkalnych.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, zakupu projektów budowlanych architektonicznych, ekspertyz, biznesplanów, operatów szacunkowych, zabezpieczeń terenu budowy, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Co więcej, w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków: opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie, koszty sprzątania powstałego budynku, etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.

Koszty zakupu usług nadzoru techniczno-inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej i usług doradczych są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie.

Podobnie koszty te zakwalifikował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. (nr: IPPB5/423-1148/14-2/KS) uznając stanowisko podatnika za prawidłowe na tle powyższego stanu faktycznego: W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi zatem w szczególności wydatki na towary i usługi obejmujące m.in.:

• doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty reklam, banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (dalej również jako: Wydatki marketingowe);
• doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) - z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka ponosi koszty stałe w formie miesięcznego ryczałtu, a także koszty prowizji uzależnionych od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży (dalej również jako: Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży);
• bieżącą obsługę Spółki w związku z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki, doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią konkretnej inwestycji deweloperskiej (dalej jako: Wydatki dotyczące bieżącej obsługi), (dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu). (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie: kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 1) jest prawidłowe (...).

Na analogiczne konkluzje wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2626/10), w której stwierdził, że koszty 1) koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt, 2) koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne); 3) koszty usług marketingowych. obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne); usług marketingowych (...). W ocenie Sądu, powyżej wskazane trzy grupy wydatków wykazują taki właśnie, uchwytny, bezpośredni związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży wybudowanych przez Spółkę mieszkań, czyli jak wynika z wniosku o interpretację z jedynym źródłem przychodów. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (...).

W odniesieniu natomiast do kosztów usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego m.in. na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, kosztów usług koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt; kosztów usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne), kosztów usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-345/08/11-7/DG) wskazał, że: stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki ukierunkowane są na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (...), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań).

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 oraz Grupie 3 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Wnioskodawca przyjął dla potrzeb ustalenia proporcji stosunek proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych, a niesprzedanych Lokali, w tym celu, by wszystkie koszty mogły być alokowane do sprzedanego Lokalu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 4 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Koszty uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy, tj.:

1. tzw. koszty bezpośrednie, czyli wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2. tzw. koszty pośrednie, czyli wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, ogólną obsługę prawną).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez dewelopera, który zamierza uzyskać przychód z tytułu sprzedaży budynku, który zostanie przez niego wzniesiony, do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć w zasadzie każdy z kosztów, który związany jest z prowadzoną inwestycją ze względu na fakt, iż są to niewątpliwie koszty, których poniesienie przełoży się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe odnosi się również do kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Wnioskodawca jest odrębną spółką celową założoną dla tego konkretnego projektu deweloperskiego. Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalności deweloperską, oraz faktem iż celem Wnioskodawcy jest realizacja oraz sprzedaż konkretnej inwestycji deweloperskiej, zakupił oraz utrzymuje na czas realizacji inwestycji grunt, w związku z posiadaniem którego ponosi koszty (m.in. koszty podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego). W związku jednak z tym, że zakup oraz opłaty związane z posiadaniem tego gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, związane są z realizowaną inwestycją, to koszty te powinny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakup gruntu, jak i opłaty związane z jego posiadaniem są celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego. W związku z tym, nie można uznać, iż obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika z samego faktu pozostawania użytkownikiem wieczystym, natomiast nieistotny jest cel zakupu tego gruntu oraz sposób jego wykorzystania.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 4 (koszty związane z podatkiem od nieruchomości od gruntów przeznaczonych pod inwestycję oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej:

• wydatków wymienionych w Grupie 1, 2 (z wyjątkiem wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi) i 3 (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych) związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (pytanie nr 1) jest prawidłowe;
  

• wydatków na wynagrodzenia osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi jest nieprawidłowe;
  

• wydatków rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne jest nieprawidłowe;
  

• wydatków wymienionych w Grupie 4, tj. podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. w zakresie budowy, a następnie sprzedaży mieszkań, garaży i powierzchni komercyjnych (Lokale). Wnioskodawca jest spółką celową utworzoną dla celów konkretnej inwestycji. Wnioskodawca realizuje obecnie jedną inwestycję zlokalizowaną na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy). Po sprzedaży wszystkich Lokali planowana jest likwidacja Wnioskodawcy. W związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały podzielone na 6 grup kosztów ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami, które zostały ujęte na odrębnych kontach księgowych.

Sposób ujęcia wydatków w poszczególnych grupach wygląda następująco:

Grupa 1 koszty księgowane na koncie księgowym 501:

1. roboty budowlane związane z budową budynku mieszkalnego;
2. koszty usług architektonicznych, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem kart katalogowych mieszkań, wydruków projektów organizacji ruchu;
3. projekt przyłączy podstawowego i rezerwowego dla budynku;
4. koszty związane z zaprojektowaniem i wykonaniem ogrodzenia; trawników, chodników oraz pozostałych elementów placu wokół budynków (ławki, place zabaw);
5. opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym;
6. koszty prac geodezyjnych;
7. koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego, w tym usługi inżyniera budowy;
8. koszty związane z placem budowy, w tym koszty stacji transformatorowych zasilających plac budowy i ich modernizacji, przebudowa i uruchomienie kabli średnich i wysokich napięć, przygotowanie i wykonanie prac związanych z usunięciem kolizji urządzeń elektroenergetycznych, koszty zabezpieczające dotyczące kabli i innych urządzeń elektrycznych, w tym wyrównanie obrotów, koszty prac związanych z modernizacją układu pomiarowego stacji transformatorowych, koszty związane z wykonaniem drogi dojazdowej;
9. koszty zakupu urządzeń pomiarowych, m.in. poziomic, kątownic.

Grupa 2 koszty księgowane na koncie księgowym 551:

1. koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji inwestycji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem ekspertyzy zabezpieczającej kredyt, koszty usług prawnych związanych m.in. z zawarciem umowy dzierżawy a następnie nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja;
2. koszty nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta, koszty usług doradczych przy projekcie mieszkaniowym;
3. koszty usług związanych z nadzorem inwestorskim;
4. koszty związane z dzierżawą gruntu oraz wynajmem biura dla osób zajmujących się inwestycją;
5. koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wynajmu stacji transformatorowych, koszty ochrony, ubezpieczenia);
6. koszty związane z finansowaniem inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją, w tym prowizje bankowe od wycofanych przez Wnioskodawcę wniosków o udzielenie kredytu na budowę oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przebiegiem procesu budowlanego i jego finansowaniem);
7. koszty administracyjne związane z inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
8. koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, w tym porządkowanie pomieszczeń biurowych, demontaż i usuwanie wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonanie drobnych napraw, demontaż i montaż mebli biurowych; łącznie z wynagrodzeniem osób zajmujących się ww. pracami;
9. koszty związane z wycinką krzewów i drzew;
10. inne koszty związane bezpośrednio z budową niewymienione w pkt 1)-9) powyżej.

Grupa 3 koszty księgowane na koncie księgowym 520:

1. koszty związane z prowadzeniem procesu sprzedaży Lokali, w tym koszty sprzedaży, marketingu, koszty agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości niezwiązane z konkretnym Lokalem, ale związane z inwestycją jako całością oraz koszty związane z pawilonem biurem sprzedaży (m.in. odpisy amortyzacyjne dotyczące pawilonu, komputerów, koszty artykułów spożywczych i przemysłowych zakupionych na potrzeby biura).

Grupa 4 koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego:

1. podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję;
2. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję.

Grupa 5 koszty związane z konkretnymi Lokalami:

1. koszty związane ze zmianami w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, w tym koszty architekta, prac budowlanych dotyczących konkretnych Lokali;
2. koszty usług notarialnych dotyczących konkretnych Lokali;
3. koszty prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości związane ze sprzedażą konkretnym Lokalem (głównie są to prowizje należne z tytułu sprzedaży danego Lokalu).

Grupa 6 koszty księgowane na koncie księgowym 550:

1. koszty zarządu (tj. koszty inne niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5).

Wątpliwości Spółki budzi sposób klasyfikacji ww. kosztów, tj. w którym momencie powinny one zostać potrącalne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Ad. 1

Ustosunkowując się do wydatków wymienionych w Grupie 1, 2 (z wyjątkiem wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi) i 3 (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych) należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka otrzyma ze sprzedaży Lokali. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia takich kosztów, jak: koszty robót budowlanych, koszty usług architektonicznych, koszty projektów, koszty prac geodezyjnych, koszty usług dotyczących procesu inwestycyjnego, koszty związane z placem budowy (np. wykonanie dróg dojazdowych), Spółka nie byłaby w stanie wybudować a następnie sprzedawać Lokali na rzecz ostatecznych odbiorców, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem miejscem na postawienie Lokali, materiałami na ich wykonanie i usługami niezbędnymi do ich wybudowania.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, zakupu projektów budowlanych, zabezpieczeń terenu budowy, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Koszty zakupu usług nadzoru nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej, dotyczących inwestycji, są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotów, które dysponują odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 (z wyjątkiem wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi) oraz Grupie 3 (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego w momencie uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

W odniesieniu natomiast do kosztów wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi, Spółka powinna uwzględnić przepisy dotyczące kosztów wynagrodzeń, tj. art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy stanowią lex specialis względem ogólnych zasad zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu kosztów pracowniczych mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Zatem, wydatki na wynagrodzenia osób zajmujących się pracami remontowymi i konserwacyjnymi, w tym dotyczącymi porządkowania pomieszczeń biurowych, demontażu i usuwania wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonania drobnych napraw, demontażu i montażu mebli biurowych nie będą stanowiły bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te jako przepisy szczególne mają bowiem pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych.

W przypadku natomiast wydatków na odpisy amortyzacyjne, które wskazane zostały w Grupie 3, Spółka zobowiązana jest rozliczać tego rodzaju wydatki zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Amortyzacja jest jednym ze sposobów uwzględnienia w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie określonych składników majątkowych.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2).

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3).

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Na gruncie obowiązujących przepisów omawianej ustawy, nie ma zatem uzasadnienia do zaliczenia wydatków na odpisy amortyzacyjne od aktywów majątkowych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te należy rozliczać podatkowo zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, dotyczącymi odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych są bowiem szczególnym rodzajem kosztu podatkowego. Amortyzacja to proces rozkładania w czasie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik, nabywając środki trwałe musi rozłożyć wydatek na ich nabycie w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, wydatki na odpisy amortyzacyjne wskazane w Grupie 3 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te muszą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w przepisach art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu należy stwierdzić, że wydatków tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółki jako właściciela nieruchomości gruntowej czy jako użytkownika wieczystego gruntu. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy między tego rodzaju wydatkami, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Wydatki takie ponoszone są nawet wówczas, gdy nie pojawia się żaden przychód.

Koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości czy na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią elementu procesu budowy Lokali, przeznaczonych na sprzedaż. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu ciąży na Spółce jako podatniku w związku z posiadaniem nieruchomości jego istnienie nie jest związane z realizacją inwestycji deweloperskiej. Przedmiotowe wydatki nie są ponoszone w celu wybudowania Lokali, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w Grupie 4, tj. podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali. Wydatki te należy klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych, nie są one bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w odniesieniu do pisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki wymienione w Grupie 1, 2 (z wyjątkiem wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi) oraz w Grupie 3 (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych), jako wydatki związane z prowadzoną inwestycją deweloperską, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali. Wydatki na wynagrodzenia wskazane w Grupie 2 nie mogą zostać natomiast zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z uwagi na treść przepisów dotyczących wynagrodzeń (art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy), stanowiących lex specialis względem ogólnych zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych. W odniesieniu do wydatków rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, wskazanych w Grupie 3, wydatki te także nie będą stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Będą natomiast stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16a-16m omawianej ustawy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej:

• wydatków wymienionych w Grupie 1, 2 (z wyjątkiem wynagrodzeń osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi) i 3 (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych) związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (pytanie nr 1) jest prawidłowe;

• wydatków na wynagrodzenia osób zajmujących się bieżącymi pracami remontowymi i konserwacyjnymi jest nieprawidłowe;

• wydatków rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne jest nieprawidłowe;

• wydatków wymienionych w Grupie 4, tj. podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub dowodowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej