Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego stanowi koszt uzyskania przychodów dla Banku w całości w dacie poniesienia (zapłaty).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że zapłacona przez Bank kwota jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art 15 ust. 1) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 74i ust. 2 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych z dniem przejęcia Bank wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki SKOK. Przejęcie doprowadziło zatem do zwiększenia posiadanych przez Bank aktywów i poszerzenia bazy klientów korzystających z usług Banku. W rezultacie Bank osiąga przychody wynikające z umów zawartych z klientami przejętego SKOK, zarówno z tytułu spłat przejętych ze SKOK wierzytelności jak i z tytułu współpracy umów zawartych z tymi klientami już po przejęciu ich przez Bank. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatek Banku w związku z realizacją Umowy z BFG, zawartej w celu zrealizowania przejęcia SKOK, jest wydatkiem spełniającym kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sformułowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na skutek otrzymywanych płatności od klientów Bank z jednej strony musi je odpowiednio zakwalifikować i zapłacić podatek dochodowy w przypadku, gdy otrzymanie płatności od danego klienta prowadzi do powstania przychodu podatkowego, a z drugiej strony jest zobowiązany do poniesienia kosztu, ze względu na zobowiązania umowne, poprzez przekazanie na rzecz BFG części tych płatności, jeśli z rozliczenia danego okresu rozliczeniowego będzie wynikało, iż jest zobowiązany do zapłaty na rzecz BFG.

Natomiast w kwestii daty rozpoznania kosztu należy stwierdzić, że przedmiotowy wydatek nie jest bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami, jak również nie można ustalić okresu, jakiego dotyczy ten wydatek, to w świetle art. 14 ust. 4d-4e ustawy CIT w ocenie Banku właściwe jest rozpoznanie całej kwoty przedmiotowego wydatku w dacie poniesienia, czyli na dzień zapłaty kosztu z tytułu tego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1888; dalej: updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank dokonał przejęcia spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (dalej: SKOK), i w związku z tym zawarł 12 lutego 2015 r. umowę gwarancji pokrycia strat z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym (dalej: BFG). Na podstawie umowy BFG udzielił Bankowi wsparcia w procesie restrukturyzacji SKOK, w formie pokrycia strat, o której mowa w art. 20g ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz. U. Z 2014 r., poz.1866). Jednocześnie, zgodnie z zawartą umową Bank zobowiązany jest do przekazywania na rzecz BFG udziału w Przychodach zgodnie z ustalonymi zasadami od dnia przejęcia do dnia 31 grudnia 2019 r. Na mocy tej umowy Bank zobowiązany jest również do przekazania na rzecz BFG Odwrócenia strat od dnia przejęcia do dnia 31 grudnia 2021 r.

Na mocy § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. Poz. 404), nastąpi zaniechanie poboru podatku od dochodu z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji, o której mowa w art. 20g ust.2 pkt 3 ustawy o BFG.

W konsekwencji zawartej umowy dochodzi do wzajemnych płatności pomiędzy Bankiem i BFG. W zależności od tego, czy sytuacja przejętych praw majątkowych polepsza się, czy pogarsza Bank może być zobowiązany do zapłaty lub uprawniony do otrzymania płatności od BFG.

Zdaniem Banku zapłata tytułem zwrotu gwarancji pokrycia strat (Odwrócenia Strat), dokonywana na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego (od dnia przejęcia do dnia 31 grudnia 2021 r.) oraz przekazanie udziału w Przychodach (w okresie od dnia przejęcia do dnia 31 grudnia 2019 r.), objętego gwarancją BFG, stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, środki otrzymane z tytułu pokrycia strat od BGF, stanowią dla Banku przychód podatkowy. Przysporzenie z tego tytułu ma bowiem (na moment jego uzyskiwania) charakter trwały i definitywny. Jednocześnie przychód ten objęty jest zaniechaniem poboru podatku, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. (Dz.U. 2014,poz.404).

Ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Przychód z tytułu otrzymanych gwarancji, nie stanowi przychodu, który na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 updop nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przychodem (dochodem) z tytułu otrzymanych środków pieniężnych od BFG, w ramach gwarancji, od którego zaniechano poboru podatku, zgodnie z rozporządzeniem wydanym przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę w cyt. powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r. sygn. Akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Co ważne, wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter ostateczny. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

W przedmiotowej sprawie, na mocy uzgodnień zawartych z BFG, Bank będzie zobowiązany do przekazania na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat.

Przekazanie przez Bank na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Kluczowe w sprawie jest, że kwoty w ramach gwarancji pokrycia strat, stanowiły przychody Banku (od których zaniechano poboru podatku). W związku z tym, w ogóle nie można mówić o koszcie podatkowym, jako wydatku pokrywanym z zasobów majątkowych podatnika. Bank przekazuje bowiem do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK.

Tak więc przekazanie kwoty tytułem Odwrócenia Strat, w ramach gwarancji pokrycia strat otrzymanego od BFG nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BGF zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Z uwagi na konieczność dokonania odwrócenia strat Bank uzyskał bowiem wsparcie w wysokości pomniejszonej o dokonane odwrócenie strat. Z tego względu Bank powinien dokonać korekty przychodów z tytułu otrzymanych pierwotnie z BFG kwot, w ramach gwarancji pokrycia strat, za okres, w którym ten przychód powstał i zaniechano od niego poboru podatku.

Jednocześnie korekta przychodów w Banku z tytułu odwrócenia straty przekazanej do BFG, powinna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym skorygowaniu (pomniejszeniu) dochodu, od którego zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem Ministra Finansów.

Przechodząc do analizy wydatków z tytułu przekazania na rzecz BFG udziału w Przychodach, należy mieć na uwadze cytowany powyżej art. 15 ust. 1 updop. Jak już wskazano w uzasadnieniu do kwestii wydatków z tytułu Odwrócenia Strat, co do zasady wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód lub jego źródło.

Należy zauważyć, że przekazywanie do BFG udziału w Przychodach nie będzie wynikać z ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym lecz następować będzie wyłącznie na mocy wzajemnych uzgodnień między BFG a Bankiem.

Z pewnością przekazania do BFG uzyskanych przychodów z tytułu spłaty wierzytelności nie można powiązać z uzyskaniem przez Bank przychodów z tych właśnie tytułów. Bank uzyskuje przychody ze spłaty wierzytelności nie dlatego, że potem część ich oddaje do BGF ale dlatego, że przejął SKOK. Część tych przychodów (w kwocie spłacanego kapitału pożyczki) nie stanowi w ogóle przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop), tym bardziej więc ich przekazanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto przyjmując, że wydatek z tytułu przekazania udziału w Przychodach wiąże się z otrzymaniem gwarancji pokrycia strat, o których mowa w art. 20 g ust. 2 pkt 3 ustawy o BFG, to wpływałby on bezpośrednio na wysokość dochodu, od którego na mocy § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. zaniechano poboru podatku dochodowego.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego nieokreślone, co do zasad i wysokości do ponoszenia przez Bank, w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, lecz będące wynikiem umowy pomiędzy Bankiem i BFG przekazanie do BFG udziału w Przychodach nie spełniają kryteriów uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Z uwagi na powyższe, rozpatrywanie kwestii związanych z momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej