Temat interpretacji

Dotyczy ustalenia, czy poniesione koszty wdrożenia Systemu, będą stanowiły koszty pośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przyjętym podejściem księgowym, tj. w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione koszty wdrożenia Systemu, będą stanowiły koszty pośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przyjętym podejściem księgowym, tj. w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione koszty wdrożenia Systemu, będą stanowiły koszty pośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przyjętym podejściem księgowym, tj. w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem, którego działalność gospodarcza polega na produkcji leków.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy G, działającej na rynkach światowych, w tym również w Polsce, w ramach której podjęto decyzję o rozszerzeniu listy spółek, w których stosowany jest korporacyjny zintegrowany system planowania zasobów przedsiębiorstwa MERP (dalej: System) oparty na środowisku SAP, który pozwala kompleksowo zarządzać przepływem materiałów, procesami księgowymi, magazynowymi, kontrolingowymi, planowaniem produkcji oraz sprzedażą i łańcuchem dostaw itp. W konsekwencji, w 2016 r. przeprowadzono w Spółce proces wdrożenia nowego Systemu.

Przed wdrożeniem Systemu Spółka korzystała z innej konfiguracji oprogramowania SAP, ponosząc z tego tytułu koszty utrzymania oraz koszty licencji za użytkowników. Niemniej została podjęta decyzja o wdrożeniu Systemu, jako docelowego rozwiązania wśród spółek produkcyjnych w grupie G. W procesie wdrożenia Spółka poniosła różnego rodzaju koszty (dalej: Koszty Wdrożenia), w tym w szczególności:

• koszty usług od podmiotów z grupy kapitałowej, na które składają się, m.in.:
  • koszty pracowników oddelegowanych na potrzeby wdrożenia Systemu;
  • koszty związane z dostosowaniem Systemu i jego funkcjonalności;
  • koszty związane z wdrożeniem, instalacją, konfiguracją Systemu;
• koszty usług od podmiotów trzecich związanych z wdrożeniem (np. usługi IT);
• koszty wewnętrzne Spółki związane z oddelegowaniem pracowników Spółki do wdrożenia Systemu, w tym ich wynagrodzenia, koszty podróży służbowych.

Wszystkie koszty wdrożenia obejmowały wykonanie czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Systemu. Należy wskazać, że z uwagi na skomplikowany charakter całego procesu wdrożenia Systemu, część faktur dotyczących kosztów usługi wdrożenia, która realizowana była przez jeden z podmiotów z grupy kapitałowej, została ostatecznie wystawiona i przekazana Spółce w grudniu 2016 r. Koszty wdrożenia obejmowały usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Systemu, które zostały wykonane przed rozpoczęciem jego funkcjonowania.

Spółka rozpoczęła użytkowanie Systemu w sierpniu 2016 r. i dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów księgowych od września 2016 r.

Wszystkie koszty wdrożenia Systemu, zgodnie z zasadami rachunkowości zostały przyjęte jako wartości niematerialne i prawne i wykazane w pozycji aktywów Spółki. Tak jak pozostałe koszty wdrożenia ujęte przez Spółkę dla celów księgowych również koszty udokumentowane w/w fakturami otrzymanymi w grudniu 2016 r., a wystawionymi przez jeden z podmiotów z grupy kapitałowej zostały przez Spółkę ujęte jako koszt w księgach rachunkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca września 2016 r. od wartości początkowej wszystkich poniesionych kosztów wdrożenia (w tym kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot z grupy kapitałowej). Tym samym, wartość odpisów odpowiada proporcjonalnie długości użytkowania Systemu w roku 2016.

Wdrożenie Systemu nie spowodowało udzielenia Spółce licencji. Spółka nie nabyła również żadnych praw autorskich w związku z użytkowaniem Systemu, w tym Spółka nie posiada praw do odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp. Spółka jest uprawniona jedynie do wykorzystywania powyższego Systemu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na cele własne, bez możliwości udzielenia jakichkolwiek praw do jego używania innym podmiotom.

Koszty wdrożenia Systemu zostały przez Spółkę rozpoznane dla celów księgowych jako aktywo (wartość niematerialna i prawna). Zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę, w odniesieniu do aktywów związanych z systemami informatycznymi, okres amortyzacji ustalany jest na podstawie okresu ich ekonomicznej użyteczności. W odniesieniu do Systemu, Spółka przyjęła dziesięcioletni okres amortyzacji dla celów księgowych, który odpowiada w ocenie Spółki okresowi ekonomicznej użyteczności tego typu technologii.

Opisany powyżej sposób ujęcia kosztów wdrożenia Systemu wynika ze stosowanych przez Spółkę zasad rachunkowości, w tym przy zachowaniu zasady ostrożności, współmierności przychodów i kosztów oraz został zaakceptowany przez biegłego rewidenta dokonującego audytu sprawozdania finansowego Spółki za rok 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego, poniesione koszty wdrożenia Systemu, będą stanowiły koszty pośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (poniesione) zgodnie z przyjętym podejściem księgowym, tj. w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty jakie Spółka poniosła w związku z wdrożeniem Systemu stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie wynikającym z zastosowanego podejścia księgowego tj. w dniu, na który ujęto te koszty jako koszt w księgach rachunkowych (w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że m.in. mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie został on wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja wydatków na wdrożenie Systemu jako kosztów uzyskania przychodu

Jak wynika z obowiązujących przepisów ustawy o CIT, warunkiem zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest m.in. istnienie związku pomiędzy określonym wydatkiem a możliwością osiągnięcia dochodu (w tym także zabezpieczenia albo zachowania jego źródła).

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła (lub jego zabezpieczenia albo zachowania).

Dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnika istotne jest zatem, aby wydatek ten - przynajmniej potencjalnie - mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy wydatek ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

W tym zakresie należy podkreślić, że wdrożenie w Spółce Systemu obejmowało m.in. obszar finansów i kontrolingu, sprzedaży i kadr, a także hurtownię danych i jako docelowe rozwiązanie kompleksowo wspiera procesy w Spółce. Dzięki wdrożeniu Systemu Spółka będzie także w stanie bardziej efektywnie zarządzać produkcją oraz zasobami surowców i produktów. Wdrożenie miało też na celu usprawnienie procesu planowania biznesowego, zarządzania oraz kontroli, w tym kosztami, a więc bezsprzecznie istnieje racjonalne powiązanie pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę na wdrożenie Systemu a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wzmocnienie wewnętrznych procesów kontroli i zarządzania może w szczególności pozwolić Spółce na zwiększenie efektywności procesów sprzedażowych czy identyfikację obszarów, w których możliwe będzie ograniczenie kosztów prowadzonej działalności.

Biorąc więc pod uwagę, że:

1. wydatki na wdrożenie Systemu zostały poniesione z zasobów majątkowych Spółki,
2. wartość poniesionych wydatków nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. wydatki na wdrożenie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4. poniesione zostały w celu uzyskania, a co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5. zostały właściwie udokumentowane,
6. nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

należy uznać, że wydatki na wdrożenie Systemu bezsprzecznie spełniają warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment zaliczenia kosztów wdrożenia Systemu do kosztów uzyskania przychodów

Spółka podkreśla, że w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub udzielenie licencji.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w związku z wdrożeniem Systemu Spółka poniosła koszty m.in. zakupu usług obcych. Spółka nie nabyła jednak licencji do Systemu ani żadnych praw autorskich związanych z użytkowaniem Systemu, w tym w szczególności nie nabyła praw do odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania, itp. Spółka jest uprawniona jedynie do wykorzystywania powyższego Systemu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, na cele własne, bez możliwości udzielania jakichkolwiek praw do jego używania innym podmiotom.

Mając na uwadze powyższe, należy więc wskazać, że wydatki poniesione na wdrożenie Systemu, nie mogą być zakwalifikowane jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, z uwagi na okoliczność, że nie obejmują one nabycia licencji lub prawa autorskiego.

Spółka podkreśla, że prezentowane powyżej stanowisko o niemożliwości rozpoznania na gruncie ustawy o CIT, wartości niematerialnej i prawnej w sytuacji braku nabycia w ramach wdrożenia licencji lub prawa autorskiego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach podatkowych, w tym np. w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/4510-1-157/16-2/DS), organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: (...) jeżeli umowa o korzystanie z oprogramowania nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do programu, nie można mówić o wydatkach poniesionych na nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania powstałe do czasu przyjęcia go do używania nie stanowią wartości początkowej składnika majątku i powinny być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc wskazać, że moment potrącenia wydatków na wdrożenie Systemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - w stanie faktycznym Spółki - powinien być określany na podstawie zasadach ogólnych.

W tym zakresie należy wskazać, że ustawa o CIT, wyróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów natomiast to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub do zabezpieczenia albo do zachowania źródła przychodu. Ponieważ nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami osiąganymi przez podatnika, brak jest możliwości powiązania momentu ich potrącalności z konkretnym momentem osiągnięcia przez podatnika określonego dochodu.

W tym zakresie Spółka podkreśla, że wydatki związane z wdrożeniem Systemu nie mogą być uznane za koszt bezpośredni, ponieważ nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnymi przychodem osiąganym przez Spółkę. Z uwagi jednak na okoliczność, że mogą być uznane za wydatki poniesione co najmniej w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, wydatki na wdrożenia systemów należy kwalifikować jako koszty pośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji moment ich potrącalności powinien być ustalany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika więc, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, moment potrącenia kosztu pośredniego dla celów podatkowych uzależniony jest, co do zasady, od momentu na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych podatnika. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data wystawienia / otrzymania faktury.

Należy podkreślić, że samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o CIT - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Koszt musi zostać jeszcze ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W tym zakresie należy podkreślić, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem dokonania technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Podkreślić przy tym należy również, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. o moment, na który wydatek taki został ujęty jako koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki (zasad) rachunkowości.

Biorąc więc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, moment poniesienia kosztu pośredniego powinien być przez podatnika powiązany z momentem ujęcia tego kosztu w rachunku zysków i strat podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki poniesione na wdrożenie Systemu są wykazywane jako wartość niematerialna i prawna dla celów bilansowych, co skutkuje odnoszeniem ich wartości do kosztów księgowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości.

W konsekwencji przyjętego przez Spółkę podejścia, momentem ujęcia koszów wdrożenia Systemu w księgach rachunkowych Spółki jest zaksięgowanie wartości odpisu amortyzacyjnego dokonywanego dla celów księgowych do rachunku zysków i strat.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o CIT, należy więc przyjąć, że w związku z przyjętą przez Spółkę metodą rozliczenia wydatków na wdrożenia Systemu dla celów księgowych, koszty te - stanowiące koszty pośrednie uzyskania przychodu - powinny być rozliczane (potrącane) przez Spółkę w czasie, w wartościach odpowiadających wartościom odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów księgowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poglądach organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach prawa podatkowego dotyczących zasad określenia momentu poniesienia kosztów pośrednich, w szczególności:

• w interpretacji indywidulanej z 22 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/4510-313/16-1/JG), organ podatkowy stanął na stanowisku, że: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki poniesione na zakup programu komputerowego do projektowania są wykazywane jako wartość niematerialna i prawna, co skutkuje odnoszenie ich wartości poprzez odpisy amortyzacyjne.(...) A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.
• w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-159/15-4/KK), organ podatkowy uznał: Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
• w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4510.93.2017.1.JP), organ stwierdził: Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (w tym kosztu pośredniego). Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
• w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.146.2017.1.PC), organ uznał: Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę na wdrożenie Systemu związane są z działalnością gospodarczą Spółki oraz pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem (lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu), a tym samym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w opinii Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności jednostki oraz mają wpływ na ogólnie pojęte funkcjonowanie Spółki i nie jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów.

W konsekwencji, należy więc wskazać, że w odniesieniu do momentu potrącenia kosztów wdrożenia zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co w sytuacji Spółki oznacza, że wydatki na wdrożenie Systemu będą potrącane w czasie i w wartościach odpowiadających wartościom odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• został właściwie udokumentowany;
• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wdrożenie Systemu nie spowodowało udzielenia Spółce licencji. Spółka nie nabyła również żadnych praw autorskich w związku z użytkowaniem Systemu, w tym Spółka nie posiada praw do odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp. Spółka jest uprawniona jedynie do wykorzystywania powyższego Systemu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na cele własne, bez możliwości udzielenia jakichkolwiek praw do jego używania innym podmiotom. Spółka nie zawarła umowy, która stanowi o udzieleniu licencji bądź sublicencji, a zgodnie z zasadami prawa autorskiego do udzielenia sublicencji konieczne jest zawarcie umowy.

Spółka dla celów bilansowych rozpoznaje wydatki na wdrożenie Systemu jako wartość niematerialna i prawna dla celów bilansowych, co skutkuje odnoszeniem ich wartości do kosztów księgowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym, nie będzie miał w opisanej sytuacji zastosowania art. 16b updop, który wymienia kategorie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, do którego nie zalicza się uprawnienia do wykorzystywania Systemu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na wdrożenie systemu powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Wdrożenie miało na celu usprawnienie procesu planowania biznesowego, zarządzania oraz kontroli, w tym kosztami, a więc bezsprzecznie istnieje racjonalne powiązanie pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę na wdrożenie Systemu a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wzmocnienie wewnętrznych procesów kontroli i zarządzania może w szczególności pozwolić Spółce na zwiększenie efektywności procesów sprzedażowych czy identyfikację obszarów, w których możliwe będzie ograniczenie kosztów prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, poniesienie przez Spółkę Kosztów Wdrożenia jest ekonomicznie uzasadnione i ma na celu osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów Spółki.

Koszty Wdrożenia nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 updop, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Koszty Wdrożenia poniesione przez Spółkę stanowią koszty pośrednie w rozumieniu updop, ponieważ nie można ich przypisać w żaden sposób do określonych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. Zatem, do kosztów tych zastosowanie będą miały cytowane powyżej przepisy art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem podatkowym od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, z późn. zm.).

W związku z powyższym, pojęcie dzień na, który ujęto koszt interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu powyższych zasad rachunkowości. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjął decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów wdrożenia Systemu, to powinien je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Wydatki na ww. wdrożenie Systemu w oparciu o stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych, tj. w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów księgowych, powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej