Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 4. W części dotyczącej pytań nr 1 i 3 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. W ocenie Spółki, powinna ona traktować Wynagrodzenie Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop.
2. W ocenie Spółki, prawidłowym podejściem w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Wydawcom w walucie obcej będzie kalkulowanie różnic kursowych jako różnic między wartością Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem, a następuje np. z rachunku walutowego Spółki).

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, Spółka dla celów rachunkowych stosuje opisany sposób rozliczania kosztów Wynagrodzeń, tj. w przypadku, gdy usługi od Wydawców zostaną na dzień bilansowy wykonane, ale niezafakturowane, Spółka ujmuje takie koszty w księgach rachunkowych na podstawie Raportów lub wewnętrznych poleceń księgowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak już wskazano powyżej, koszty Wynagrodzenia Wydawców wykazują, w ocenie Spółki, wystarczający związek z przychodami Spółki, by mogły zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie, katalog negatywny z art. 16 ust. 1 updop nie wskazuje na konieczność wyłączenia tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zróżnicowanie stopnia powiązania kosztu z przychodem, updop wyróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, regulując moment, w którym koszty takie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo braku jednoznacznej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w updop, w ocenie Spółki, Wynagrodzenie Wydawców powinno zostać zakwalifikowane właśnie jako koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 4b-4c updop. Wynika to z okoliczności, że poniesienie kosztów Wynagrodzenia Wydawców de facto warunkuje możliwość osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży na rzecz Użytkowników i przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów przez Spółkę, o czym świadczy chociażby fakt, że wypłata i wysokość Wynagrodzenia Wydawców jest uzależniona od wolumenu sprzedaży Spółki na rzecz Użytkowników w danym okresie rozliczeniowym. Między kosztami Wynagrodzenia Wydawców a przychodami otrzymywanymi przez Spółkę od Użytkowników występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy bez poniesienia kosztów Wynagrodzenia Wydawców w danym okresie rozliczeniowym, Spółka nie mogłaby prowadzić dystrybucji Produktów na rzecz Użytkowników.

Spółka stoi więc na stanowisku, że wspomniane koszty Wynagrodzenia Wydawców powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze sprzedaży Produktów uzyskiwanymi od Użytkowników (tj. koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust 4b-4c updop).

Ad. 4

Jak wskazano we wniosku, Spółka stosuje tzw. podatkową metodę kalkulacji różnic kursowych, o której mowa w art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, powstają natomiast jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 6 updop przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Art. 15a ust. 7 updop definiuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe regulacje, jak również powyższe rozważania dotyczące ujęcia Wynagrodzenia Wydawców jako kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zdania, że prawidłowym podejściem w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Wydawcom w walucie obcej będzie kalkulowanie różnic kursowych jako różnic między:

• wartością wskazanego w Raporcie Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a
• wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub, w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Powyższe podejście powinno być, w ocenie Spółki, stosowane niezależnie od tego, czy Wydawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury lub rachunku i czy w rzeczywistości taki dokument wystawi. Ewentualne otrzymanie przez Spółkę faktury nie powinno, w ocenie Spółki, zmieniać faktu, że różnice kursowe powinny być kalkulowane jako urealnienie zaksięgowanego (poniesionego) kosztu w stosunku do dokonanej płatności. Z tego względu kurs dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia ewentualnej faktury przez Wydawcę nie powinien być uwzględniany w jakikolwiek sposób w kalkulacji różnic kursowych przez Spółkę w analizowanym przypadku (o ile oczywiście wystawienie faktury nie zbiegnie się z datą poniesienia kosztu lub datą zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców jest prawidłowe;
  

• sposobu rozpoznawania różnic kursowych w przypadku wynagrodzenia określonego w walucie obcej jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 2

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach własnej działalności zawiera umowy w zakresie dystrybucji cyfrowej gier komputerowych, filmów i innych treści cyfrowych (Umowy Dystrybucyjne) z producentami gier i filmów oraz innych treści cyfrowych (Produkty), ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści (Wydawcy). W ramach zawieranych umów nabywa za wynagrodzeniem ograniczone prawo do cyfrowej dystrybucji Produktów, w ramach którego ma możliwość m.in. zwielokrotniania w postaci cyfrowej wspomnianych gier komputerowych i filmów, promowania ich, czy prowadzania technicznych modyfikacji do gier komputerowych, mających na celu przystosowanie ich do obecnie wykorzystywanych systemów operacyjnych. Innymi słowy, Spółka pełni rolę internetowego odsprzedawcy Produktów. Docelowo, Spółka odsprzedaje Produkty, tj. udostępnia wspomniane gry komputerowe, filmy i inne treści cyfrowe użytkownikom końcowym (Użytkownicy). Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie, które traktuje jako swój przychód podatkowy. Jednocześnie, na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami, Spółka wypłaca im wynagrodzenie, które Spółka traktuje jako koszt uzyskania przychodów. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu Wydawcy.

Ustosunkowując się do wydatków na wynagrodzenie płacone na rzecz Wydawcy należy stwierdzić, że wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Poniesienie ww. kosztów bezpośrednio przekłada się wprost na możliwość osiągnięcia przez Spółkę konkretnych przychodów ze sprzedaży Produktów na rzecz Użytkowników. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest w tym przypadku od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu. Ponadto, bez ponoszenia kosztów wynagrodzenia, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić dystrybucji Produktów na rzecz Użytkowników, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z ww. tytułu.

W konsekwencji, należy przyznać rację Wnioskodawcy, że powinien traktować wynagrodzenie płacone na rzecz Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i w związku z tym powinny mieć do niego zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy co do kwalifikacji przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uznaje się za prawidłowe.

Ad. 4

Jak wskazano w treści wniosku, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wydawców może być kalkulowane i wypłacane w walucie polskiej lub w walucie obcej w zależności od postanowień konkretnej Umowy Dystrybucyjnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał również pytanie dotyczące sposobu rozliczania rozpoznania różnic kursowych w przypadku wynagrodzenia określonego w walucie obcej.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy updop, czyli według metody podatkowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

W myśl art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop).

W związku z powyższym, kosztem poniesionym w przypadku ewentualnych różnic kursowych, powstałych w niniejszej sprawie w związku z wypłaconym wynagrodzeniem na rzecz Wydawców, będzie koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a dopiero w przypadku braku faktury (rachunku) koszt wynikający z innego dowodu, w tym przypadku Raportu, bądź sporządzonego na jego podstawie polecenia księgowania.

Powyższe wynika wprost z treści art. 15a ust. 7 updop, który jednoznacznie wskazuje, że kosztem poniesionym w związku z powstaniem podatkowych różnic kursowych jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a dopiero w przypadku braku faktury (rachunku) koszt wynikający z innego dowodu księgowego.

Rzeczywiste różnice kursowe związane z kosztami wynikają z zobowiązań powstałych w dacie wystawienia faktury i zrealizowanych w dacie zapłaty, a nie potrącenia kosztów podatkowych. Przy ustalaniu różnic kursowych powinien być więc uwzględniany dzień wystawienia faktury.

W konsekwencji, ewentualne różnice kursowe powstałe w związku z wypłaconym wynagrodzeniem powstaną pomiędzy:

• wartością wynagrodzenia wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku), bądź z innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a

• wartością wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie kurs dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Wydawcę nie powinien być uwzględniany w jakikolwiek sposób w kalkulacji różnic kursowych. Zdaniem organu, w przypadku wystawienia przez Wydawcę faktury, różnice kursowe powinny być ustalane w oparciu o kwotę wynagrodzenia wynikającą z tej faktury.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej