Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.02.2005r. Spółki z o.o., (data wpływu wniosku do tut. Urzędu Skarbowego 04.03.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: przychody podatkowe - skutki podatkowe obniżenia wysokości oprocentowania kredytu u kredytobiorcy

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik zawarł z Bankiem umowę na prowadzenie rozliczeniowego rachunku bieżącego oraz umowę kredytu w rachunku bieżącym. Oprocentowanie rozliczeniowego rachunku bankowego jest zmienne uzależnione m.in. do wskaźnika WIBOR, natomiast oprocentowanie kredytu w rachunku bieżącym w poszczególnych okresach odsetkowych określane jest jako suma wartości wskaźnika WIBOR oraz stałej, określonej w punktach procentowych, marży banku - jest więc również oprocentowaniem zmiennym.

W chwili obecnej Bank zwrócił się do Podatnika z propozycją zawarcia aneksów do ww. umów. Zgodnie z aneksem do umowy rozliczeniowego rachunku bieżącego Bank nabywa uprawnienie do samodzielnego określenia w okresach odsetkowych stopy procentowej w wysokości co najmniej takiej, jak ustalona w umowie. Tak więc stopa procentowa staje się stopą zmienną, gdzie dolna jej wartość wynosi tyle, ile obecnie strony uzgodniły w umowie.

Zgodnie zaś z aneksem do umowy kredytowej Bank nabywa uprawnienie do samodzielnego określenia stopy procentowej w okresach odsetkowych w wysokości maksymalnie nie wyższej niż ustalona w umowie, ale również i w wysokość niższej.

Zdaniem Podatnika różnica między możliwą do zastosowania maksymalną, umowną stopą odsetkową kredytu, a faktycznie zastosowaną w danym okresie odsetkowym nie stanowi wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.7 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 15 lutego1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. za przychody uważało się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Od 1 stycznia 2005r. przepis ten ma nowe brzmienie, nadane ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zarówno w 2004r., jak w 2005r. za przychód uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy podatkowej nie precyzowały i nadal nie precyzują, co należy rozumieć przez to pojęcie. W ustawie zawarto jedynie wskazanie - w art. 12 ust. 6 - co do sposobu ustalania wartości tych świadczeń. Wobec braku sprecyzowania pojęcia nieodpłatnych świadczeń w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy sięgnąć do orzecznictwa.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.04.2003r., sygn. akt I S.A./Wr 2969/00 ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. (...) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Również po 1 stycznia 2005r. nieodpłatne świadczenia stanowią przychód, a pojęcie to powinno być rozumiane tak jak przed 1 stycznia 2005r. Tezę tę potwierdza pozostawienie bez zmian art. 12 ust. 6 ustawy, regulującego zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, w myśl którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W wyniku dokonanej nowelizacji wprowadzono natomiast do ustawy pojecie świadczeń częściowo odpłatnych. Podobnie jak w przypadku nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie sprecyzował pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych, ograniczył się jedynie do wskazania zasad ustalania wartości przychodu z tytułu ich uzyskania. Dodany z dniem 1 stycznia 2005r. do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 6a stanowi, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie świadczeń częściowo odpłatnych występowało już wcześniej w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zatem precyzując zakres tego pojęcia, można wykorzystać dotychczasowy dorobek orzecznictwa w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przykładowo w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica oprocentowania stosowana przez banki na rzecz swoich pracowników w stosunku do stosowanego oprocentowania wobec innych osób fizycznych stanowi częściowo nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników banku (np. wyrok NSA z 19.05.1994r., sygn. akt S.A./Gd 2102/93).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż w przypadku obniżenia oprocentowania kredytu nadal mamy do czynienia z świadczeniem odpłatnym, brak więc podstaw do określenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Tak więc stanowisko przedstawione przez Podatnika, iż wartość stanowiąca różnicę między możliwą do zastosowania maksymalną, umowną stopą odsetkową kredytu, a faktycznie zastosowaną w danym okresie odsetkowym "nie podpada pod wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż analiza nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2, wskazuje, że od 1 stycznia 2005r. ustawodawca znacznie rozszerzył jego zakres stosowania. Obecnie dotyczy on bowiem nie tylko świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, o których mowa we wniosku Podatnika, ale także świadczeń częściowo odpłatnych. Oznacza to, że w nowym stanie prawnym możliwe jest ustalenie dochodu z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnych świadczeń, o ile fakt otrzymania takich świadczeń zostanie wykazany przez organy podatkowe w wyniku zastosowania procedury, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż ocena czy w danym przypadku zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy z 15.02.1992r., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika wykracza poza zakres uregulowania art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zbadanie rynkowości przyjętych cen jest możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, gdzie dana transakcja może być analizowana w trybie art. 14 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...).