Temat interpretacji

czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa), która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Obecnie Grupa funkcjonuje w strukturze opartej na spółce holdingowej, którą jest Wnioskodawca, oraz spółkach celowych o zróżnicowanej formie prawnej, które to spółki powoływane są do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich.

Prowadzenie działalności nieruchomościowej w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot z Grupy.

Po zakończeniu realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych przez poszczególne spółki celowe, Wnioskodawca rozważa upraszczanie struktury Grupy poprzez eliminowanie ze struktury tych podmiotów, których dalsze funkcjonowanie nie ma biznesowego uzasadnienia. Jedną ze spółek, która zakończyła realizację przedsięwzięcia nieruchomościowego, dla którego została utworzona, jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem (dalej: Spółka Celowa). W związku z powyższym planowane jest rozwiązanie Spółki Celowej poprzez przeprowadzenie jej likwidacji w trybie art. 270 - 290 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r poz. 1577 z późń. zm., dalej KSH). W związku z likwidacją Spółki Celowej, Wnioskodawca otrzyma odpowiednią część majątku likwidacyjnego Spółki Celowej.

Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec Spółki Celowej z tytułu pożyczek oraz emisji weksli, w tym wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek i wyemitowanych weksli (dalej: Należności odsetkowe). Wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Celowej, w tym należności odsetkowe, nie zostaną uregulowane przez Spółkę Celową do momentu jej rozwiązania z uwagi na brak wystarczających środków po stronie Spółki Celowej.

Należności odsetkowe do dnia wykreślenia Spółki Celowej z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) nie ulegną przedawnieniu, jak również nie nastąpi ich umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia należności odsetkowych. W konsekwencji, rozwiązanie Spółki Celowej spowoduje, że wierzytelności z tytułu pożyczek i emisji weksli (w tym należności odsetkowe) wygasną z mocy prawa wskutek tego, że Spółka Celowa będąca stroną umów pożyczek oraz podmiotem zobowiązanym z weksli przestanie istnieć.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wygaśnięcie należności odsetkowych nie podlega opodatkowaniu po jego stronie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: ustawa o CIT) wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wskazane wyżej przepisy powinny być stosowane per analogiom do otrzymanych odsetek z tytułu weksli.

Pojęcie otrzymania odsetek należy odnieść do tzw. efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą zarówno odsetki zapłacone jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei, tzw. nieefektywne formy wygaśnięcia zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel otrzymał odsetki w rozumieniu ustawy o CIT, a przez to powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie należności odsetkowych na skutek likwidacji osoby dłużnika (tj. Spółki Celowej) i wykreślenia jej z KRS stanowi tzw. nieefektywną formę wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że należności odsetkowe, które wygasły w wyniku tego zdarzenia, nie mogą być uznane za odsetki otrzymane.

W świetle powyższego, kwota naliczonych należności odsetkowych, które na dzień zakończenia likwidacji Spółki Celowej oraz wykreślenia jej z KRS wygasną z mocy prawa na skutek likwidacji Spółki Celowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, likwidacja Spółki Celowej i wykreślenie jej z KRS nie prowadzi bowiem do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym Wnioskodawca jako wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku tego zdarzenia należności odsetkowe w żaden sposób nie zostaną uregulowane, lecz wygasną bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków wygaśnięcia należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej, nie można utożsamiać z otrzymaniem odsetek. A zatem odsetki te podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Praktyka interpretacyjna oraz orzecznicza.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3066/14. Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa należności odsetkowych na skutek likwidacji Spółki Celowej i wykreślenia jej z KRS, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość tezy, że nieefektywne wygaśnięcie wierzytelności odsetkowych nie stanowi podstawy do wykazania przychodu podatkowego, potwierdzały niejednokrotnie organy podatkowe w odniesieniu do konfuzji wierzytelności i zobowiązań odsetkowych, która występuje w sytuacji likwidacji spółki będącej jedną ze stron stosunku zobowiązaniowego (np. wierzycielem z tytułu pożyczki). W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie należności odsetkowych będące wynikiem likwidacji spółki-dłużnika powinno mieć analogiczne skutki podatkowe jak wygaśnięcie tych należności w wyniku konfuzji, bowiem w obu tych sytuacjach dochodzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności odsetkowych, którego nie należy utożsamiać z ich otrzymaniem.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach podatkowych:

• Znak: IPPB3/4510-1086/15-2/JBB z 4 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej pożyczki), wskazany przepis również nie będzie miał zastosowania.;
• Znak: IPPB3/423-985/13-2/JBB z 27 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z utrwaloną praktyką powyższy przepis należy stosować również do obligacji i odsetek od obligacji. Odsetki od należności z tytułu objętych obligacji dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej obligacji), wskazany przepis również nie będzie miał zastosowania..

Konsekwencje podatkowe wygaśnięcia należności odsetkowych w wyniku konfuzji zostały również potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach podatkowych w analogicznych stanach faktycznych dotyczących łączenia się spółek, w tym w interpretacji indywidualnej:

• Znak: 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP z 22 stycznia 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
• Znak: 3063-ILPB2.4510.155.2016.1.KS z 20 grudnia 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
• Znak: IBPB-1-3/4510-204/16/AW z 4 kwietnia 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
• Znak: IPPB5/4510-1092/15-2/IŚ z 1 lutego 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
• Znak: IBPB-1-2/4510-366/15/AK z 28 października 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W ocenie Wnioskodawcy, tezy wynikające z powyższych interpretacji mają pełne zastosowanie do sytuacji wygaśnięcia Należności odsetkowych Wnioskodawcy, która stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej