Temat interpretacji

Czy połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, nie spowoduje utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, nie spowoduje utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: Wnioskodawca lub PGK) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W skład PGK, wchodzą następujące spółki:

X H. sp. z o.o. (spółka dominująca i reprezentująca),

X S. sp. z o.o.,

X M. sp. z o.o.,

Y sp. z o.o.

PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości jedna ze spółek tworzących PGK połączy się ze spółką spoza PGK poprzez jej przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: KSH).

Mając na uwadze nowe przepisy art. 1a ust. 6 ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą wpływu ww. połączenia na status PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, nie spowoduje utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że mając na uwadze brzmienie przepisu przejściowego - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: Ustawa zmieniająca), przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie opierał swoją argumentację na przepisach ustawy o CIT w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Połączenie spółek na gruncie prawa handlowego.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jednocześnie, w myśl 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto, w świetle art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Dodatkowo, zgodnie z art. 493 § 2 KSH, w dniu wykreślenia z rejestru spółka przejmowana zostaje rozwiązana, tracąc tym samym byt prawny.

Połączenie na gruncie Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: OP), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powołane powyżej przepisy wprowadzają do polskiego systemu podatkowego zasadę sukcesji uniwersalnej - następstwa prawnego (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2018, Legalis 2018). Zasada ta rozciąga się zarówno na obciążenia podatkowe, jak i uprawnienia wynikające m.in. z prawa do skorzystania z ulg czy zwolnień podatkowych przysługujących poprzednikowi.

Status PGK jako podatnika a połączenie spółek.

Zgodnie z art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

W świetle powszechnie akceptowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa, wykładnia językowa ma, co do zasady, pierwszeństwo przy analizowaniu treści aktów prawnych, w szczególności przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odstępstwo od wykładni literalnej dopuszczalne jest dopiero wtedy, gdy jej zastosowanie prowadziłoby do rażąco niesprawiedliwych czy irracjonalnych wniosków. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy. Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2015 r. (sygn. II OSK 996/17).

Dokonując wykładni językowej przepisu art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinno dojść wyłącznie na skutek:

• rozszerzenia PGK o inną spółkę,
• pomniejszenia PGK o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę w sposób inny niż przejęcie spółki tworzącej PGK przez inną spółkę z tej grupy,
• przejęcia spółki tworzącej PGK przez inną spółkę z tej grupy, gdyby w wyniku połączenia liczba spółek tworzących PGK spadłaby poniżej dwóch.

Należy zatem podkreślić, że transakcja połączenia przez przejęcie, w ramach której spółka tworząca PGK przejmuje spółkę spoza PGK, nie spełnia żadnej z ww. przesłanek.

Wnioskodawca także wskazuje, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię utraty statusu podatnika przez PGK na gruncie art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. potwierdzały, że w przypadku połączenia przez przejęcie, gdy spółka z PGK przejmuje spółkę spoza PGK, nie dochodzi do utraty statusu podatnika przez PGK. Stanowisko takie zaprezentował m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.81.2017.1.SO,
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.120.2017.1.JC,
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Indywidualnej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2017.1.JC.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej, zmiana wprowadzona w ust. 6 przesądza jednoznacznie, iż po rejestracji umowy nie może być ona pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, z wyjątkiem sytuacji przejęcia spółki tworzącej PGK przez inną spółkę z tej PGK. Wyjątek przewidziany w zdaniu pierwszym ust. 6 nie znajdzie zastosowania, jeżeli połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałowa prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że celem nowelizacji art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, było rozszerzenie katalogu zdarzeń mogących prowadzić do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie o określone transakcje skutkujące zmniejszeniem liczebności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ww. interpretacje indywidualne powinny zachować aktualność w odniesieniu do wskazanego w zdarzeniu przyszłym połączenia, które nie skutkuje ani zwiększeniem, ani zmniejszeniem liczebności spółek tworzących PGK.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, nie spowoduje utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące podatkowej grupy kapitałowej reguluje art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polski, jeżeli:
   
   1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
   2. jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.
2. umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej umową:
   
   1. została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
   2. została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
   
   
   1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   2. w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w razie przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 6, po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Umowa, na podstawie, której utworzona została podatkowa grupa kapitałowa, może jednak ulegać zmianom, które to dokonywane powinny być również w formie aktu notarialnego.

Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1. zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,
2. zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

-w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Zgodnie z art. art. 491 § 1 ustawy z 5 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1777 z późn. zm., dalej: ksh), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana, w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 ksh, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).

Natomiast zasada sukcesji generalnej wyrażona została w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

Oznacza to, że Spółka przejmująca kontynuuje działalność Spółki przejmowanej i w ramach tej kontynuacji przysługują jej, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały Spółce przejmowanej. Jednocześnie, ustaje byt prawny Spółki przejmowanej, która jest wykreślana z właściwego rejestru.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, nie spowoduje utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o ile połączenie to nie spowoduje naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej