Temat interpretacji

Stan faktyczny:

Udziałowcem spółki z o.o. jest zagraniczna spółka akcyjna posiadająca 100% udziałów w kapitale polskiej spółki. W 2004r. udziałowiec zawarł ze spółką z o.o. umowę pożyczki oprocentowaną w wysokości 5% w skali roku, której spłata (raty miesięczne wraz z odsetkami) ma się rozpocząć w 2005r.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 wym. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W stanie prawnym obowiązującym w 2004r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem, gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

Ustawodawca przepisem art. 1 ust. 7 lit.b ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) uchylił art. 16 ust. 7a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym po 1 stycznia 2005r. ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15.02.1992r. dotyczy, co do zasady, zarówno udziałowców zagranicznych jak i krajowych.

Dodatkowe zasady interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 zawarte są w przepisach art. 16 ust. 6, 7 i 7b ustawy z 15.02.1992r. podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stanowi art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15.02.1992r. mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec tych podmiotów przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu. Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).

Zatem do porównania z trzykrotnością kapitału należy wziąć pod uwagę nie tylko pożyczkę, o której mowa w zapytaniu, ale również zadłużenie Spółki z innych tytułów (o ile takie występuje) wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze Spółką w sposób, o którym mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Zarówno wartość granicznego zadłużenia (uzależniona od wysokości kapitału zakładowego), jak i wartość faktycznego zadłużenia względem podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze Spółką to wielkości zmienne. W konsekwencji porównania wartości zadłużenia faktycznego z zadłużeniem granicznym należy dokonać dopiero na dzień zapłaty odsetek, który w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika jeszcze nie nastąpił.