Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem gotówkowym (deferred payment) z tytułu przeniesienia udziału w A. na rzecz B., zobowiązany będzie on do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci otrzymanych od B. środków pieniężnych w momencie, w którym staną się one faktycznie wymagalne (tj. w 2019 r.).

Ad 2.

W związku z objęciem akcji uprzywilejowanych serii C (preferred stock) z tytułu przeniesienia udziału w A. na rzecz B., zobowiązany był do rozpoznania na moment objęcia tych akcji przychodu do opodatkowania w wartości nominalnej uprzywilejowanych akcji serii C.

Uzasadnienie Ad. 1

Art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm, dalej: UPDOP) stanowi, że przychodami do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw. a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, stanowiącym wyjątek od wskazanej powyżej zasady, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie art. 12 ust. 3a UPDOP stanowi, że za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie , później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych co do zasady będzie podlegał rozpoznaniu przez podatnika w momencie faktycznego i ostatecznego uzyskania przez mego przysporzenia majątkowego (zwiększenia jego aktywów albo zmniejszenia pasywów).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro dodatkowe wynagrodzenie w formie gotówkowej (deffered payment") z tytułu przeniesienia udziału w A. na rzecz B. dopiero w 2019r. spowoduje faktyczny przyrost aktywów podatnika, którym będzie on mógł swobodnie rozporządzać, to w tym terminie stanie się ono trwałe, bezzwrotne i definitywne.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r., I SA/GI 642/10. Sąd stwierdził, iż co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). (...) Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11, który stwierdził, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęcia przychodów należnych. W ocenie Banku fakt, iż zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to celem określenia, kiedy świadczenie staje się należne, zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: KC) stanowi, że jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (staje się wymagalne).

W świetle powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami Umowy termin spełnienia świadczenia określonego jako deferred payment przypada na 2019 r. Dopiero wówczas stanie się ono wymagalne. W konsekwencji wraz z upływem oznaczonego terminu Bank uzyska roszczenie żądania zapłaty i tym samym będzie miał możliwość sądowego dochodzenia wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy taka wymagalna wierzytelność stanie się przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPDOP.

Na potwierdzenie prawidłowości wskazanej powyżej argumentacji przytoczyć można fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/05, w którym to sąd stwierdził, że skoro na gruncie prawa podatkowego brak legalnej definicji przychodów należnych, to przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (...)

Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia Datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie więc data faktycznego otrzymania przychodów, czyli data pozostawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie. (...)

Strony umów cywilnoprawnych mają prawo ustalać samodzielnie terminy płatności, jeśli więc termin płatności części ceny jest odroczony i dopiero w momencie upływu tego terminu wierzytelność dotycząca tej części ceny staje się wymagalna, to od tego momentu można uznać, iż świadczenie się należy, a więc mamy do czynienia z przychodem należnym.

(...) konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przytoczone stanowisko zostało zaaprobowane w judykaturze m.in. przez: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r.. I SA/Wr 1510/15; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10; WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Bd 596/09, oraz z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 136/09.

Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r uzyskał poparcie również w piśmiennictwie. W glosie aprobującej do wskazanego wyroku podkreślono, iż termin "przychody należne" dotyczy etapu funkcjonowania stosunku zobowiązaniowego w obszarze prawa cywilnego, którego "efekty" w postaci owych przychodów stają się następnie tworzywem dla bytu zobowiązania podatkowego. Są to więc przychody należne podatnikowi. (...)

Pojęcie należności należy odnosić bezpośrednio do treści stosunku zobowiązania cywilnoprawnego, a me podatkowego. Należność jako składnik pojęcia przychodów należnych wynika więc z treści stosunku zobowiązania cywilnoprawnego. Podatnik, który jest z punktu widzenia owej należności postrzegany jako wierzyciel cywilnoprawny, może swobodnie dysponować swoją wierzytelnością, kształtując na przykład termin spełnienia świadczenia, a tym samym moment wymagalności. (...)

Organ podatkowy jako wierzyciel w zobowiązaniu podatkowym nie ma wpływu na kształtowanie się tej należności. Nie może więc przenosić konsekwencji wynikających z elementu treści zobowiązania podatkowego na kształt należności jako składnika przychodów należnych. (P. Borszowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/2005, Pr. i P. 2008 Nr 6 s. 31-33).

Zdaniem Banku przyjęcie, iż moment rozpoznania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia gotówkowego deffered payment przypada na dzień transakcji, a nie na moment faktycznego i definitywnego otrzymania świadczenia pieniężnego, pozostaje nie do pogodzenia z ideą racjonalności ustawodawcy. W świetle przytoczonych powyżej argumentów przychód należy się podatnikowi wówczas, gdy zyskuje on prawną możliwość dochodzenia wymagalnej wierzytelności. Przypomnienia wymaga ponadto fakt, iż wysokość wynagrodzenia deferred payment nie ma charakteru ostatecznego i do czasu rzeczywistej wypłaty może ona ulec zmianie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu ze wskazanego tytułu przed dniem ustalenia jego definitywnej wysokości byłoby niecelowe.

Stanowisko to jest zgodne z poglądem przyjętym przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., I SA/Łd 1328/13, zgodnie z którym nieracjonalna jest wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed terminem wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Pogląd ten przyjęły również m.in.: NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, oraz w wyroku z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, a ponadto WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r., III SA/Wa 962/08.

Stanowisko Banku znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. (IPPB3/4510-882/16-2/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.17.2017.1.APO)

W związku z powyższym Bank stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego (deferred payment") będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, w którym staną się faktycznie wymagalne (t.j. 2019 r.). Wartość środków należnych od B. stanie się wówczas przychodem Banku podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy zawarta Umowa ma niestandardowy charakter, ponieważ w zamian za przeniesienie udziału w A. Bank otrzyma wynagrodzenie złożone z części pieniężnej (closing cash consideration i deferred payment) oraz niepieniężnej (objęcie akcji uprzywilejowanych serii C preferred stock). Przedmiotowa transakcja, nie może być w całości kwalifikowana dla celów podatkowych jak sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, ponieważ w części wynagrodzenie w zamian za przeniesienia własności udziału w A zostało określone w postaci niepieniężnej (akcji uprzywilejowanych serii C preferred stock"), a me wyrażone w pieniądzu, stąd w tej części transakcja ta nosi znamiona innej umowy tj. umowy zamiany, określonej przepisami art. 603 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż przeniesienie udziału w A następuje jednokrotnie, łącznie i niepodzielnie, a w zamian Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie opisane w stanie faktycznym, to przedmiotowa Umowa w całości nie stanowi umowy sprzedaży, ani umowy zamiany. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż mamy do czynienia z umową mieszaną, której skutki na gruncie podatkowym, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego, powinny być określone oddzielnie, w odniesieniu do poszczególnych elementów wynagrodzenia, należnych Bankowi w zamian za przeniesienia udziału w A. Tym samym, poszczególnym elementom należnego wynagrodzenia należy przypisać normy prawne prawa podatkowego, w tym UPDOP, które regulują opodatkowanie określonych zdarzeń gospodarczych, odpowiadających analizowanemu stanowi faktycznemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowej transakcji w części dotyczącej wynagrodzenia niepieniężnego (objęcie akcji uprzywilejowanych serii C preferred stock) doszło do objęcia akcji B. w zamian za wkład niepieniężny tj. udział w A. W niniejszym przypadku, w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego przez Bank w formie niepieniężnej, zastosowanie powinna znaleźć norma art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym w dacie objęcia akcji B. Zgodnie z aktualnym na moment transakcji brzmieniem niniejszego przepisu przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część Jednocześnie przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Wskazany art. 14 ust. UPDOP reguluje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania transakcji, w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, organy podatkowe nie dysponowały uprawnieniem w zakresie określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Potwierdza to wyrok 7 sędziów NSA z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13). W orzeczeniu tym, które zostało wydane w poszerzonym składzie sąd kasacyjny określił, iż organy podatkowe nie mogą doszacować przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny na podstawie art. 14 UPDOP nawet jeżeli wartość nominalna obejmowanych akcji bądź udziałów odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Stanowisko Banku znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. (IPPB3/4510-882/16-2/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.17.2017.1.APO).

W związku z powyższym, Bank stoi na stanowisku, że w związku z objęciem akcji uprzywilejowanych serii C (preferred stock) z tytułu przeniesienia udziału w A. na rzecz B., zobowiązany był do rozpoznania na moment objęcia tych akcji przychodu do opodatkowania w wartości nominalnej uprzywilejowanych akcji serii C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej