Temat interpretacji
w zakresie wskazania czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych oraz przedawnionych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter:
- nieprzedawnionych jest prawidłowe,
- przedawnionych jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych oraz przedawnionych.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kosmetyków, jak również dystrybucji leków dostępnych bez recepty (OTC) i suplementów diety. W 2017 r. Spółka połączyła się z Y Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Y Sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdarzają się sytuacje, gdy klienci (dalej: Dłużnicy) nie regulują należności wobec Spółki z tytułu dokonanej na ich rzecz sprzedaży (dalej: Wierzytelności). Przedmiotowe Wierzytelności pomimo, iż nie zostały uregulowane przez Dłużników zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że Spółka połączyła się z Y Sp. z o.o. mówiąc o zaliczeniu do przychodów należnych, Spółka zaznacza, że może to dotyczyć również zaliczenia do przychodów należnych przez spółkę przejmowaną. Z uwagi na brak uregulowania Wierzytelności przez Dłużników, Spółka dokonała odpłatnej cesji Wierzytelności, w ramach której w zamian za umówioną cenę sprzedaży Spółka przeniosła na rzecz cesjonariusza Wierzytelności. Przedmiotem cesji są Wierzytelności pieniężne w wartości brutto, wynikające z transakcji sprzedaży stwierdzone fakturami VAT. Znaczna część z Wierzytelności mających być przedmiotem cesji, posiada status Wierzytelności przedawnionych. Dodatkowo wobec niektórych Wierzytelności było lub jest prowadzone postępowanie sądowe lub egzekucyjne. Umówiona cena sprzedaży (cesji) Wierzytelności jest niższa od ich nominalnej wartości brutto. W rezultacie, w wyniku transakcji cesji Wierzytelności Spółka poniosła stratę. Cesja Wierzytelności miała na celu przede wszystkim zabezpieczenie Spółki przed ponoszeniem dodatkowych kosztów z tytułu obsługi Wierzytelności. Należy bowiem uznać, że próba dochodzenia zaspokojenia Wierzytelności nie byłaby efektywna z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż możliwe, że przykładowo nie udałoby się w ogólne wyegzekwować należnych kwot pomimo poniesienia kosztów ich dochodzenia lub koszty dochodzenia spełnienia Wierzytelności przekraczałyby kwotę uzyskaną jako efekt dochodzenia zapłaty. Tym samym, głównym celem działań Wnioskodawcy jest minimalizacja ponoszonych strat, tj. dążenie do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych?
Czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter przedawnionych?
(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio Nr 1 i 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych oraz przedawnionych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym, cechą kosztu podatkowego jest jego związek z przychodami, ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów (tak m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX nr 120844). Jednocześnie, zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądku Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09: 1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. W rezultacie zdaniem Spółki, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy rozumieć taki wydatek, który nawet potencjalnie może spowodować osiągnięcie przychodów lub zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. poniesienie danego wydatku powinno mieć na celu osiągnięcie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Tym niemniej, związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a celem jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter, co wynika w szczególności z klasyfikacji kosztów jako kosztów podatkowych bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy CIT. W ocenie Spółki, strata poniesiona w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności spełnia powyższe standardy przewidziane dla kosztu aby mógł on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, tj. ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Jak bowiem wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, cesja wierzytelności ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie Spółki przed ponoszeniem dodatkowych kosztów z tytułu obsługi Wierzytelności. Należy bowiem uznać, że próba dochodzenia zaspokojenia Wierzytelności nie byłaby efektywna z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż możliwe, że przykładowo nie udałoby się w ogólne wyegzekwować należnych kwot pomimo poniesienia kosztów ich dochodzenia lub koszty dochodzenia spełnienia Wierzytelności przekraczałyby uzyskaną kwotę. Natomiast, transakcja, w ramach której Spółka zamierza sprzedać (scedować) ze stratą Wierzytelności ma uzasadnienie ekonomiczne, tj. jest dokonana w celu osiągnięcia przychodu z Wierzytelności lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Wynika to z faktu, iż dalsze próby egzekucji wierzytelności mogłyby narazić Spółkę na ryzyko poniesienia dodatkowych wydatków i wiązałyby się z trudnościami organizacyjnymi, a jednocześnie skuteczność takich działań byłaby najprawdopodobniej bardzo niska. W ocenie Spółki, transakcja sprzedaży wierzytelności jest działaniem mającym na celu minimalizację strat, tj. dążenie do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i transakcja jako taka spełnia wskazany w powyższym przepisie ogólny warunek zaliczania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że strata wynikająca ze zbycia Wierzytelności spełnia ogólne warunki uznania za koszt podatkowy, konieczna jest ocena czy nie została ona wyłączona z grona wydatków enumeratywnie wymienionych jako niestanowiących kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wskazano, że, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Na gruncie powyższych przepisów, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatnik dokona odpłatnej cesji wierzytelności, której wartość została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, po cenie niższej niż jej wartość nominalna, różnica pomiędzy wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną uzyskaną z jej sprzedaży będzie mogła zostać zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w celu ustalenia czy stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności, które są przedawnione można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy zakresy zastosowania wskazanych powyżej przepisów - art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 ustawy o CIT - pokrywają się. W ocenie Wnioskodawcy, zakresy wskazanych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 ustawy o CIT, mają charakter rozłączny. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności w momencie ich przedawnienia. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, została unormowana kwestia straty powstałej na skutek sprzedaży wierzytelności, tj. czynności prawnej związanej z wierzytelnością, a nie sama wierzytelność. Powyższy przepis statuuje, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć stratę powstałą w wyniku sprzedaży wierzytelności - a nie samą wierzytelność. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie może ograniczać prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności - obejmuje on bowiem swoim zakresem wyłącznie samą wierzytelność, a nie związane z nią czynności prawne. Co więcej, wskazać należy, iż na gruncie analizowanych przepisów jedyną przesłanką warunkującą zaliczenie straty powstałej w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodu należnego, co zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miało miejsce. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, w którym Sąd stwierdził, że: Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik i interes publiczny. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, w którym wskazano, że: Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu. Powyższą opinię potwierdza również stanowisko prezentowane w doktrynie podatkowej, gdzie wskazuje się, że W przypadku, gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności a kwotą uzyskaną z tytułu zbycia tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Od tej generalnej zasady istnieje wyjątek, gdy zbywana wierzytelność została uprzednio uznana przez podatnika za przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W takiej sytuacji bowiem strata wynikła z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu (tak m.in. w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 6, pod red. W. Dmoch). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie rozróżnia wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Natomiast, co zostało już wcześniej podkreślone, jedynym ustanowionym przez ustawodawcę kryterium zaliczania do kosztów i podatkowych strat powstałych w wyniku sprzedaży wierzytelności jest ich wcześniejsze zaliczenie do przychodów należnych. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych obostrzeń czy ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych we wskazany powyżej sposób. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności tylko do straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. W ocenie Spółki, przedstawiona interpretacja powołanych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę poniesioną w wyniku sprzedaży wierzytelności zarówno mających charakter wierzytelności przedawnionych, ja również nieprzedawnionych. Ponownie należy podkreślić, że ustawa o CIT nie zawiera innych regulacji na podstawie, których przedmiotowa strata mogłaby zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, w ocenie Spółki strata powstała w wyniku sprzedaży przedawnionej Wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do przychodów należnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna wykładnia nie znajduje uzasadnienia zarówno w literalnym brzmieniu ustawy o CIT oraz stanowisku prezentowanym w tym zakresie przez sądy administracyjne i doktrynę prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kosmetyków, jak również dystrybucji leków dostępnych bez recepty (OTC) i suplementów diety. W 2017 r. Spółka połączyła się z Y Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Y Sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdarzają się sytuacje, gdy klienci nie regulują należności wobec Spółki z tytułu dokonanej na ich rzecz sprzedaży. Przedmiotowe Wierzytelności pomimo, iż nie zostały uregulowane przez Dłużników zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że Spółka połączyła się z Y Sp. z o.o. mówiąc o zaliczeniu do przychodów należnych, Spółka zaznacza, że może to dotyczyć również zaliczenia do przychodów należnych przez spółkę przejmowaną. Z uwagi na brak uregulowania Wierzytelności przez Dłużników, Spółka dokonała odpłatnej cesji Wierzytelności, w ramach której w zamian za umówioną cenę sprzedaży Spółka przeniosła na rzecz cesjonariusza Wierzytelności. Przedmiotem cesji są Wierzytelności pieniężne w wartości brutto, wynikające z transakcji sprzedaży stwierdzone fakturami VAT. Znaczna część z Wierzytelności mających być przedmiotem cesji, posiada status Wierzytelności przedawnionych. Dodatkowo wobec niektórych Wierzytelności było lub jest prowadzone postępowanie sądowe lub egzekucyjne. Umówiona cena sprzedaży (cesji) Wierzytelności jest niższa od ich nominalnej wartości brutto. W rezultacie, w wyniku transakcji cesji Wierzytelności Spółka poniosła stratę. Cesja Wierzytelności miała na celu przede wszystkim zabezpieczenie Spółki przed ponoszeniem dodatkowych kosztów z tytułu obsługi Wierzytelności. Należy bowiem uznać, że próba dochodzenia zaspokojenia Wierzytelności nie byłaby efektywna z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż możliwe, że przykładowo nie udałoby się w ogólne wyegzekwować należnych kwot pomimo poniesienia kosztów ich dochodzenia lub koszty dochodzenia spełnienia Wierzytelności przekraczałyby kwotę uzyskaną jako efekt dochodzenia zapłaty. Tym samym, głównym celem działań Wnioskodawcy jest minimalizacja ponoszonych strat, tj. dążenie do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.
Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych jak i przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.
W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.
Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kodeksu cywilnego). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.
Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia.
Zatem Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie, co wynika z samej konstrukcji art. 16 ust. 1 i umiejscowienia tego przepisu w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.
Należy podkreślić, że wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wyrok WSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 86/04). W rezultacie żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop nie może być interpretowane w oderwaniu jedno od drugiego. Dla ustalenia znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wystarczające jest wzięcie pod uwagę konstrukcji semantycznej na jaką zdecydował się ustawodawca. Jak już zaznaczono powyżej, konstrukcja ta opiera się na wyliczeniu takich wydatków, które nie mogą zdaniem ustawodawcy, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy spełnione zostaną warunki z art. 15 ust. 1 updop. Budowa art. 16 ust. 1 updop polega na wskazaniu podzbiorów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podzbiory te wyłączają z kosztów uzyskania przychodów ściśle wskazane wydatki. Bardzo istotna jest relacja (stosunek) pomiędzy poszczególnymi podzbiorami wyłączeń. Otóż z treści art. 16 ust. 1 updop wynika, że choć zasadniczo mają one charakter rozłączny i niezależny, to nie jest wykluczone zachodzenie jednych podzbiorów na drugie. Taka konstrukcja przepisu art. 16 updop wyklucza możliwość niwelowania, derogowania czy zmniejszania zakresu obowiązywania jednego wyłączenia przez inne wyłączenie. Podzbiory wydatków wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów mogą teoretycznie, co najwyżej zachodzić na siebie czy regulować tożsame stany faktyczne. Zawsze jednak poszczególne wyłączenia z kosztów podatkowych winny być odczytywane w kontekście treści pozostałych ograniczeń zawartych w updop. Ponieważ art. 16 ust. 1 updop tworzy określoną, spójną, niesprzeczną ze sobą całość, to nawet, gdy odnoszące się do danej instytucji prawnej wyłączenie nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jakiegoś wydatku, nie oznacza wcale, że zakaz taki nie będzie wypływać z innego punktu tego przepisu.
Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności przedawnione i zakresu tego wyłączenia nie może zmienić dokonanie już po dacie przedawnienia wierzytelności określonej czynności prawno- faktycznej jaką jest sprzedaż tych wierzytelności. Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przecież przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.
Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Takie stanowisko wypływa wprost z faktu, iż ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych.
Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe, nakierowane na przedawnione wierzytelności wyłączenie, dokonałby tego, tak jak w innych przypadkach, poprzez zamieszczenie w art. 16 ust 1 pkt 20 updop stosownych wyjątków czy zastrzeżenia. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20.
Art. 16 ust. 1 pkt 39 updop statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku. Ustawodawca nie musi informować, iż pkt 39 nie obejmuje swym zakresem wierzytelności przedawnionych, gdyż wynika to jednoznacznie z innego wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.
Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.
W skrajnym przypadku, sprzedaż wierzytelności przedawnionej za symboliczną złotówkę umożliwiłaby zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów w zasadzie w pełnej wysokości. Działanie powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jasnym i niewątpliwym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.
Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone preferencje w postaci możliwości zaliczenia tzw. trudnych wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania aktywnych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu ich odzyskania (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż: (...) Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.
Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych. (...)
Oznacza to, że należności przedawnionych bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.
Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13. Wyrok ten wprawdzie odnosi się do przypadku gdy spółka dokonuje sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych przedawnionych wierzytelności, co wymagało dodatkowo wykładni art. 15 ust. 1h updop, to jednak zawarta w nim argumentacja w pełni odnosi się do niniejszej sprawy. I tak, czytamy: Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencji prawnych w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. ()
Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.
Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. () Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziłoby to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tożsame stanowisko zostało wyrażone w najnowszym (względem orzeczeń podanych przez Spółkę) wyroku NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, uchylającym jednocześnie w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14 prezentujący stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r. wskazał, co następuje: Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.
Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.
Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.
Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy &− wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu o interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów &̶ są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie chyba że zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia (wyłączenie z wyłączenia).
W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu &− w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.
Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.
Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro jak zwraca uwagę Minister Finansów, wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).
Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.
Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13.
Reasumując, w ocenie organu, zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (odpłatnej cesji), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.
Tym samym, jeżeli zbywana wierzytelność, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny nie jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, będzie miał zastosowanie i Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia tej wierzytelności do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Natomiast, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, Wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku Wierzytelności mających charakter:
- nieprzedawnionych jest prawidłowe,
- przedawnionych jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
w części prawidłowe
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej