Temat interpretacji

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty naliczonej za usunięcie drzew i krzewów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty naliczonej za usunięcie drzew i krzewów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty naliczonej za usunięcie drzew i krzewów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z planowaną budową zakładu produkcyjnego Spółka w 2012 r. nabyła nieruchomość częściowo zadrzewioną którą zaliczyła do środków trwałych w budowie. Prawomocną decyzją z dnia 07 września 2012 r. Burmistrz Miasta X zezwolił Spółce na usunięcie 30 drzew i krzewów naliczając opłatę na podstawie art. 84 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. Nr 92, poz. 880 z późn. zm.). Jednocześnie organ administracyjny orzekł, że uiszczenie powyższej opłaty będzie odroczone na okres 3 lat. W wydanej decyzji Burmistrz nakazał Spółce nasadzić 30 drzew w określonym terminie na działkach należących do Spółki. Wykonanie powyższego zobowiązania spowoduje umorzenie opłat naliczonych za usunięcie drzewostanu pod warunkiem zachowania żywotności drzew w ciągu 3 lat od dnia ich posadzenia. Wnioskodawca nie wywiązał się terminowo z nałożonego obowiązku (z przyczyn zależnych bądź niezależnych od Spółki). W związku z powyższym decyzją z dnia 14 marca 2016 r. Burmistrz Miasta X wydał decyzję ostateczną nakładającą na Spółkę obowiązek zapłaty kwoty (tysięcy złotych) tytułem opłaty za usunięcie drzew i krzewów. Spółka w momencie otrzymania decyzji w 2016 r. posiadała już wiedzę o braku kontynuacji inwestycji (rozbudowy zakładu produkcyjnego) i przeznaczeniu środka trwałego w budowie na sprzedaż dokonując przeksięgowania środka trwałego w pozostałe koszty operacyjne (które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie sprzedaży nieruchomości). Spółka dokonała księgowania opłaty wynikającej z zezwolenia pod datą otrzymania ostatecznej decyzji w dniu 14 marca 2016 r. zwiększając tym samym pozostałe koszty operacyjne które podatkowo zostaną rozliczone pod datą sprzedaży nieruchomości. Płatność wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi została uiszczona w 2018 r. w momencie sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłatę naliczoną za usunięcie drzew i krzewów w wysokości (tysięcy złotych) można zaliczyć:

1. do kosztów uzyskania przychodów pod datą ostatecznej decyzji nakładającej opłatę w 2016 r.;
2. czy opłatę nałożoną przez Burmistrza Miasta X należy traktować jako zwiększenie wartości środka trwałego w budowie przeznaczonego na sprzedaż i uwzględnić jako koszt podatkowy pod datą sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że całość opłaty wynikającej z decyzji Burmistrza Miasta X stanowi koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

• nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
• niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Spółka uważa, że opłata za decyzję zezwalającą na wycinkę drzew, do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1515/11/PC. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. (...) opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.

Co prawda Urząd Skarbowy w przytoczonej interpretacji odniósł się do kosztów zwiększających wartość środka trwałego, ale można uznać, że jeżeli opłata za decyzję zezwalającą na wycinkę drzew zwiększa wartość środka trwałego to tak samo zwiększa ona wartość środka trwałego w budowie przeznaczonego na sprzedaż w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem którego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powołanego przepisu inwestycja o jakiej mowa we wniosku nie może być uznana za środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż inwestycja ta nie została przez Wnioskodawcę zakończona. Nie posiadała zatem cechy kompletności, która jest jedną z cech konstytutywnych środka trwałego w ujęciu podatkowym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust 1 updop.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 19 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

1. nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
2. niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl wyżej cytowanego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary za naruszenie przez podatnika wymagań ochrony środowiska polegających m.in. na usuwaniu drzew i krzewów bez wymaganego zezwolenia. Natomiast stanowią koszty uzyskania przychodów opłaty uiszczane na podstawie uzyskanego pozwolenia m.in. za usuwanie drzew lub krzewów (art. 84-87 Prawa o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1614)).

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych opłaty o której mowa we wniosku, należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 4f updop, wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie, mamy do czynienia ze sprzedażą inwestycji. Legalną definicję inwestycji zawiera słowniczek ustawowy, zawarty w treści art. 4a pkt 1 updop, zgodnie z którym inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351), przez które ustawa ta rozumie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że opłata naliczona za usunięcie drzew i krzewów, która została poniesiona w związku z inwestycją może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaż środka trwałego w budowie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opłatę nałożoną przez Burmistrza Miasta X należy traktować jako koszt podatkowy pod datą sprzedaży nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej