Temat interpretacji

W dniu 28.07.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w dniu 30.09.2005r. nastąpi połączenie Wnioskującego z dwoma podmiotami, będącymi osobami prawnymi, na podstawie przepisu art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. przez inkorporację. Spółką przejmującą jest Wnioskujący. Na dzień połączenia Spółka (podmiot przejmujący) nie zamyka ksiąg rachunkowych, zatem nie zostanie zakończony jej rok podatkowy. Podmioty, które zostały włączone do Spółki to:

- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nazywana w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia podmiotem A), która jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30.09.2005r. W tym przypadku połączenie będzie rozliczone przy użyciu metody nabycia.

- spółka akcyjna (nazywana w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia podmiotem B), której 100% akcji należy do podmiotu będącego właścicielem 100% akcji Spółki i która nie ma obowiązku zamykania ksiąg na moment połączenia. W tym przypadku połączenie jest rozliczone przy użyciu metody łączenia udziałów.

Zarówno Spółka, jak i spółki przejmowane korzystają z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. Po połączeniu Wnioskujący zamierza w dalszym ciągu korzystać z tej formy wpłaty zaliczek.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego powstało pytanie, jak powinna być obliczana kwota wpłacanej zaliczki, przy zachowaniu prawa do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie także po połączeniu w roku podatkowym 2005, tj. od momentu połączenia Spółek w dniu 30.09.2005r. do końca 2005r.?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, iż od momentu połączenia do końca 2005r. (czyli za październik, listopada, grudzień 2005r.) Spółka powinna wpłacać do urzędu skarbowego zaliczkę w wysokości sumy zaliczki wpłacanej wcześniej (tj. za poprzednie miesiące 2005r.) przez Spółkę oraz zaliczki wpłacanej wcześniej przez podmiot B. Powyższe stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że kwota zaliczki, w przypadku wyboru przez podatnika uproszczonej formy rozliczania, nie ulega zmianie w ciągu całego roku podatkowego oraz to, że podmiot przejmujący przejmuje także obowiązki i prawa podmiotu przejmowanego. Ponieważ rok podatkowy podmiotu B nie kończy się w momencie połączenia, Spółka przejmuje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w wysokości ustalonej dla tego podmiotu przed połączeniem.

Kwota zaliczki wpłacanej przez Spółkę w 2005r. nie zawiera kwoty zaliczki płaconej przez podmiot A, gdyż podmiot A mając obowiązek zamknięcia ksiąg, kończy z dniem 30.09.2005r. rok podatkowy i ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego i zapłaty wynikającego z niego podatku (dokona tego Spółka jako podmiot przejmujący). Podmiot A podlega zatem odrębnemu rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód osiągnięty przez ten podmiot w roku podatkowym, zakończonym 30.09.2005r. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe podmiotu A za rok podatkowy zakończony w momencie połączenia zostanie rozliczone, brak jest podstaw do dalszego płacenia uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy za ten podmiot.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że połączenie przez przejęcie, którego Wnioskujący zamierza dokonać, polegać będzie - zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - na przeniesieniu całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę Wnioskującego (spółka przejmująca) za udziały lub akcje, które Spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółek przejmowanych. Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH). Byt prawny spółki Wnioskującego będzie natomiast kontynuowany.

Zasady stosowania uproszczonego systemu opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uregulowane zostały w przepisach art. 25 ust. 6-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tutejszy organ w szczególności wskazuje na przepis art. 25 ust. 6 ww. ustawy, który stanowi, że podatnicy mogą, bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Natomiast stosownie do przepisu art. 25 ust. 7, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

1) w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek,

2) stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym,

3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 2 i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach,

5) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Konstrukcja wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych opiera się zatem o wysokość podatku należnego, wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym, złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. Ponadto, stosownie do przepisu art. 25 ust. 7 pkt 2, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a art. 25 cytowanej ustawy, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym. Innymi słowy, przyjąć należy, że wysokość obliczonej zaliczki miesięcznej nie ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli w tym okresie podatnik odnotuje znaczny wzrost dochodów. Zmiana wysokości dochodów nie stanowi bowiem przesłanki do dokonania zmiany wysokości uproszczonych zaliczek, gdyż brak jest takiej regulacji we wskazanej ustawie podatkowej. Podnieść również należy, że ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej uprzednio możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej. Wyjątek od ww. reguły został sformułowany w przepisie art. 25 ust. 6 powołanej powyżej ustawy, z którego wynika, że podatnik nie ma prawa do korzystania z uproszczonej formy rozliczania zaliczek, jeśli w dwóch kolejnych latach podatkowych, poprzedzających rok podatkowy, złożył zeznanie, w którym nie wykazał podatku należnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wprawdzie w przepisie art. 25 ust. 9 pkt 1-2 i ust. 10 przypadki zmiany w trakcie roku podatkowego wysokości podstawy obliczania zaliczek miesięcznych na podatek, skutkujące zmianą wysokości zaliczki płaconej w uproszczonej formie, niemniej jednak przypadki te nie dotyczą stanu faktycznego, opisanego przez Wnioskującego. Z powyższego należy wyimplikować wniosek, że podatnik, który nabył prawo do obliczania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości, opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Połączenie, o którym wspomina Wnioskujący, stanowi bowiem przejęcie jednej osoby prawnej przez inna osobę prawną (Wnioskującego). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ("Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych") przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Przy czym zakres obowiązków spółki przejmującej uzależniony jest od tego, czy dla spółki przejmowanej nastąpi koniec roku podatkowego w związku z nadejściem tzw. dnia połączenia, czy też nie. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (...) - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki - stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. A zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych uzależnione jest od zastosowanej metody rozliczenia przejęcia. Łączenie się spółek handlowych może bowiem być rozliczane metodą nabycia (art. 44b ustawy), bądź metodą łączenia udziałów (art. 44c). Jeśli zatem rozliczenie połączenia spółek przez inkorporację następuje metodą nabycia, wówczas powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Jeśli natomiast można zastosować metodę łączenia udziałów istnieje możliwość (ale nie obowiązek) nie zamykania ksiąg.

Ponadto, tutejszy organ podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Ponieważ, przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że dniem połączenia jest dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców (Krajowego Rejestru Sądowego) i stanowi jednocześnie dzień, w którym następuje sukcesja uniwersalna na gruncie prawa podatkowego. Wnioskujący w swoim zapytaniu wyjaśnił, że połączenie nastąpi w dniu 30.09.2005r., w tym zatem dniu Wnioskujący przejmie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Wskazana ustawa koniec roku podatkowego wiąże zatem ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. A zatem - a contrario - przyjąć należy, że jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przy rozliczaniu połączenia spółek metodą nabycia i związanym z tym obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejętej, następuje koniec roku podatkowego podmiotu A na dzień połączenia. Jeśli zaś, w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej (podmiotu B), jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Organ podatkowy podkreśla w tym miejscu, że od spółki pełniącej - przy połączeniu - rolę spółki przejmującej ustawa o rachunkowości nie wymaga, niezależnie od przyjętej metody rozliczenia połączenia, zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka Wnioskującego zatem nie kończy swojego roku podatkowego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskujący po dniu połączenia do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego opłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości opłacanej przez siebie przed dniem połączenia (tj. wyliczone w oparciu o swoje zeznanie podatkowe złożone w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata), a ponadto na zasadzie sukcesji podatkowej, opłaca zaliczki za podmiot B, w wysokości, w której te zaliczki były opłacane przed dniem połączenia przez przejmowany podmiot. Dla podmiotu B rok podatkowy bowiem nie uległ zakończeniu, co powoduje, że obowiązek zapłaty zaliczek w uproszczonej formie powinien być kontynuowany. Wszelkie należne od podmiotu B zaliczki na podatek dochodowy po dniu połączenia opłacać będzie zatem Wnioskujący jako sukcesor prawny podmiotu B. Chodzi tu o zaliczki za miesiąc październik, listopad, grudzień 2005r. Jeśli zaś podmiot B przed dniem połączenia nie dokonał zapłaty zaliczki za miesiąc wrzesień, to obowiązek w tym zakresie po dniu połączenia będzie spoczywał również na Wnioskującym. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi zaś w zeznaniu za rok podatkowy 2005, złożonym przez Wnioskującego jako spółkę przejmującą. W nim zostaną uwzględnione uproszczone zaliczki na podatek zapłacone przez podmiot B od jego początku roku podatkowego (tj. przed połączeniem), zaliczki zapłacone przez Wnioskującego za siebie od początku do końca jego roku podatkowego oraz zaliczki zapłacone przez Wnioskującego po połączeniu za podmiot B.

W odniesieniu zaś do podmiotu A, u którego wraz z połączeniem następuje zamknięcie ksiąg podatkowych, powstaje obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku, na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek ten spoczywa na Wnioskującym jako Spółce przejmującej, co jest konsekwencją wspomnianej już zasady sukcesji podatkowej. Podmiot A podlega zatem odrębnemu od Spółki przejmującej rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez podmiot A w roku podatkowym. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe tej spółki (podmiotu A) za rok podatkowy, którego koniec wyznaczyło połączenie, zostanie rozliczone, brak jest podstaw do dalszego opłacania uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy za podmiot A.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.