Temat interpretacji

kwalifikacja wydatków poniesionych w związku z czynnościami przeglądowo-naprawczymi pojazdów kolejowych do kosztów pośrednich oraz moment zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z czynnościami przeglądowo-naprawczymi pojazdów kolejowych do kosztów pośrednich oraz momentu zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z czynnościami przeglądowo-naprawczymi pojazdów kolejowych do kosztów pośrednich oraz momentu zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje własne pojazdy trakcji spalinowej, elektrycznej, a w przyszłości z napędem hybrydowym czyli spalinowym i elektrycznym zabudowanym w jednym pojeździe. Zagadnienie utrzymania pojazdów kolejowych ujęte jest w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 226 z późn. zm.). Wszystkie pojazdy kolejowe dopuszczone do eksploatacji w Polsce muszą być utrzymywane zgodnie z ww. aktem prawnym. Każdy typ pojazdu posiada opracowaną Dokumentację Systemu Utrzymania (dalej jako DSU), która musi spełniać wymagania określone ww. akcie prawnym. W każdej DSU określone są m. in. cykle przeglądowe przedstawione w formie Karty cyklu przeglądowo naprawczego oraz wykaz czynności przeglądowych i utrzymaniowych dla określonych poziomów utrzymania (przeglądów).

Każdy typ pojazdu kolejowego posiada określone w DSU poziomy utrzymania (inaczej zwane przeglądami lub naprawami okresowymi), które jego użytkownik, czyli Spółka jest zobligowana przestrzegać w procesie utrzymania pojazdów kolejowych. Dla każdego poziomu utrzymania (przeglądu lub naprawy okresowej) określone są zakresy czynności koniecznych do wykonania. Przed osiągnięciem określonego przebiegu przez pojazd Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności przeglądowo-naprawczych określonego poziomu utrzymania. Wskazane czynności są do wykonania przy określonym maksymalnym przebiegu pojazdu bądź określonym czasie (tylko dla przeglądu P4 określono graniczną wartość przebiegu i czasu w latach w zależności, co nastąpi wcześniej).

Czynności przeglądowo-naprawcze mają za zadanie utrzymanie pojazdów kolejowych w sprawności technicznej gwarantującej bezpieczną eksploatację pojazdów, są wykonywane w sposób ciągły z uwzględnieniem przebiegu bądź okresu czasu, co wynika ze wskazanego powyżej DSU dla danego typu pojazdu kolejowego.

Każdy typ pojazdu ma opracowaną swoją DSU, a to oznacza że cykle przeglądowe też są inne, a co za tym idzie przeglądy na różnych typach pojazdów są wykonywane w różnych interwałach kilometrowych i czasowych. Ilości kilometrów przebiegu danego pojazdu lub okresy eksploatacyjne różnią się w zależności od rodzaju pojazdu (elektryczny, spalinowy, hybrydowy), producenta czy nawet typu pojazdu. Jednakże zawsze pojazdy zjeżdżają na przeglądy przed granicznym osiągnięciem założonych w DSU interwałów. Wyłączenie pojazdu z eksploatacji następuje w momencie osiągnięcia przebiegu bądź przebiegu lub okresu czasu (w przypadku przeglądów P4) i wówczas pojazd należy skierować zgodnie z DSU na przegląd lub naprawę. Eksploatacja pojazdu z przekroczonym parametrem (przebieg między naprawami lub czas) jest zabroniona bez względu na stan jego poszczególnych zespołów i podzespołów.

W systemie utrzymania pojazdów kolejowych funkcjonują:

• przeglądy kontrolne i okresowe poziom P1, poziom P2, poziom P3
• naprawa rewizyjna poziom P4
• naprawa główna poziom P5

Poszczególne przeglądy i naprawy okresowe muszą być wykonywane zgodnie ze strukturą cyklu przeglądowo-naprawczego jest to kolejność występowania po sobie poszczególnych rodzajów przeglądów i napraw wykonywanych w ramach procesu utrzymania danego typu pojazdu kolejowego. Czynności przeglądowo-naprawcze poszczególnych poziomów utrzymania można opisać następująco:

Poziom utrzymania P1 czynności określane dokumentacją technologiczną, wykonywane cyklicznie i mające na celu sprawdzenie stanu technicznego pojazdu kolejowego, szczególnie pod kątem bezpieczeństwa ruchu oraz wykrycie ewentualnych usterek i ich usunięcie. Są to czynności sprawdzające lub monitoring stanu technicznego pojazdu kolejowego dokonywane przed wyjazdem pojazdu na linię, w czasie jazdy lub po zjeździe pojazdu. Niektóre z tych czynności mogą być wykonywane przez pracowników przewoźnika (maszynistę, rewidenta) lub przy użyciu automatycznych urządzeń pokładowych lub przytorowych. Ramowy ich zakres to:

• ocena stanu technicznego zespołów, podzespołów, elementów i układów pojazdu kolejowego mających wpływ na bezpieczeństwo jazdy;
• zaopatrzenie pojazdu kolejowego w materiały eksploatacyjne;
• ewentualna wymiana zużytych w trakcie eksploatacji elementów szybkozużywających się.

Poziom utrzymania P2, P3 czynności określane dokumentacją technologiczną, wykonywane cyklicznie i mające na celu utrzymanie pojazdu kolejowego we właściwym stanie technicznym gwarantującym bezpieczeństwo ruchu oraz zapobieganie awariom.

W szczególności dla poziomu P2 są to czynności, które zapobiegają przekroczeniom limitów zużycia, wykonywane na specjalistycznych stanowiskach, w przerwach między kolejną planowaną eksploatacją pojazdu kolejowego. W ich ramowy zakres wchodzą:

• szczegółowa ocena stanu technicznego pojazdu kolejowego przez sprawdzenie działania jego obwodów, oględziny dostępnych bez demontażu podzespołów, przewidziane w dokumentacji badania diagnostyczne;
• naprawy dokonywane przez wymianę standardowych elementów.

Dla poziomu P3 są to czynności z zakresu utrzymania, które zapobiegają przekroczeniom limitów zużycia, wykonywane na specjalistycznych stanowiskach, z wyłączeniem pojazdu kolejowego z planowanej eksploatacji. Ich ramowy zakres to:

• szczegółowa ocena stanu technicznego pojazdu kolejowego poprzez sprawdzenie działania jego obwodów, oględziny dostępnych, także po demontażu, określonych w dokumentacji podzespołów, a także przewidziane w dokumentacji badania diagnostyczne;
• planowe wymiany podzespołów oraz niewielkie naprawy zespołów i podzespołów funkcjonalnych wykonywane na wyspecjalizowanych stanowiskach.

Poziom P4 to tzw. naprawa rewizyjna jest to naprawa okresowa o zakresie prac obejmującym przegląd zespołów i podzespołów połączony z częściowym ich demontażem z pojazdu kolejowego oraz naprawę lub wymianę części zużytych lub uszkodzonych. W szczególności są to czynności z zakresu utrzymania naprawczego, wykonywane w zakładach posiadających zaplecze techniczne i stanowiska pomiarowe. Ich ramowy zakres to:

• szczegółowe sprawdzenie stanu technicznego przewidzianych w dokumentacji podzespołów i zespołów połączone z ich demontażem z pojazdu kolejowego,
• planowe wymiany zespołów i podzespołów;
• naprawa zespołów i podzespołów wykonywane w wyspecjalizowanych warsztatach.

Poziom P5 to tzw. naprawa główna naprawa okresowa o zakresie prac obejmujących pełny demontaż podzespołów i zespołów pojazdu trakcyjnego w celu ich szczegółowego sprawdzenia oraz wymiany uszkodzonych i zużytych części na nowe lub zregenerowane dla uzyskania pierwotnych parametrów technicznych eksploatacyjnych i użytkowych.

W obowiązujących w Spółce DSU cykle przeglądowo-naprawcze zdefiniowane są wg. przebiegów pojazdów. Wyjątkiem są przeglądy poziomu P4, tj. naprawy rewizyjne, które wykonywane są wg. dwóch parametrów, tzn. przebiegu lub czasokresu.

Dla przykładu dla pojazdu X cykl przeglądowo-naprawczy wygląda następująco:

Poziom utrzymania Przebieg: Czasookres

Poziom utrzymania 1 (PI) 3500 +/- 500 km

Poziom utrzymania 2 (P2) 40 000 +/- 5000 km

Poziom utrzymania 3 (P3) 300 000 +/- 50 000 km

Poziom utrzymania 4 (P4) Maksymalnie 1 300 000 km Co 10 lat i 3 miesiące

Poziom utrzymania 5 (P5) Maksymalnie 2 600 000 km

Należy wyraźnie podkreślić, że dla każdego typu pojazdu trakcyjnego powyższe cykle przeglądów od P1 do P5 są różne, zarówno w zakresie przebiegów kilometrów, jak i interwałów czasowych. Różnice te są niekiedy znaczne.

I tak przykładowo dla pojazdu Y cykl przeglądowo-naprawczy wygląda następująco:

Poziom utrzymania Przebieg: Czasookres

Poziom utrzymania 1 (PI) 3000 +/- 500 km

Poziom utrzymania 2 (P2) 25 000 +/- 5000 km

Poziom utrzymania 3 (P3) 250 000 +/- 25 000 km

Poziom utrzymania 4 (P4) maksymalnie 500 000 km maksymalnie 5 lat

Poziom utrzymania 5 (P5) maksymalnie 3 200 000 km

O konieczności dokonania czynności przeglądowo-naprawczych do poziomu P3 decyduje wyłącznie przebieg pojazdu. Przy wyższych poziomach utrzymana, jeżeli przebieg pojazdu nie osiągnie wartości określonej w DSU, decyduje termin ważności Świadectwa sprawności technicznej pojazdu. Świadectwo sprawności technicznej pojazdu wystawia przewoźnik na podstawie przeprowadzonych badań i prób odbiorczych po wykonaniu przeglądu poziomu P4. Ważność świadectwa ustala się na czas określony odpowiadający przebiegowi pojazdu wyrażonemu w kilometrach, do następnego przeglądu P4, lecz nie dłuższy niż określony w świadectwie termin najbliższej naprawy okresowej, wynikający z DSU (Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15.02.2005r., Dz.U 37 poz.330). Zatem jeżeli z różnych powodów, np. wyłączenia z ruchu z powodu naprawy awaryjnej, niskiej intensywności pracy wynikającej z zaplanowanych obiegów pojazdu itp. pojazd przed upływem terminu ważności świadectwa nie osiągnie wymaganego przebiegu, musi być skierowany na przegląd poziomu P4.

Biorąc zatem pod uwagę, że wskazane w cyklach przeglądowo-naprawczych wartości, tj. przebieg (ilość kilometrów/czasookres są wartościami maksymalnymi, nie istnieje możliwość, aby precyzyjnie i jednoznacznie określić czasookres między poszczególnymi przeglądami. Co za tym idzie Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić dokładnej liczby kilometrów, którą rocznie przejadą poszczególne pojazdy między wymienionymi przeglądami/naprawami. Będą to dane prognostyczne.

Jak wskazano czynności przeglądowo-naprawcze w zależności od cyklu od P1 do P5 różnią się ilością czynności, zakresem i zaawansowaniem technicznym, co wynika z okresu eksploatacji pojazdu i zużycia jego poszczególnych zespołów i podzespołów. Dla przykładu w przypadku przeglądu z poziomu utrzymania P1 wykonujący dokonuje sprawdzenia i oceny wybranych elementów i podzespołów pojazdu. Lista składa się z kilkudziesięciu pozycji, głównie polegających na kontroli wzrokowej lub przy użyciu nieskomplikowanych narzędzi.

Natomiast w przypadku wyższych poziomów utrzymania pojawiają się czynności naprawcze polegające na obowiązkowej rozbiórce poszczególnych podzespołów w celu skontrolowania ich elementów, lub wręcz na obowiązkowej wymianie niektórych podzespołów na nowe, bez względu na ich stan zużycia. Przy czym dla przykładu podczas przeglądu P2 nie dokonuje się demontażu podzespołów i co do zasady nie dokonuje rozbiórki chyba, że dotyczy to naprawy danego elementu, który należy wymienić.

Naprawa z poziomu utrzymania P4 zakłada demontaż kilkuset zespołów i podzespołów i ich pełną diagnostykę, naprawę lub wymianę.

Dotychczas przeglądy poziomu utrzymania P1, z uwagi na ich nieznaczne skomplikowanie, były i są wykonywane we własnym zakresie przez Spółkę. Nie są przewidywane zmiany w tym względzie. Przy czym przeglądy P1 i P2 zlecane były tylko dla ezt serii A,B i Y. Dla pojazdów C, D, E w okresie utrzymaniowym wynikającym z umów, przeglądami P1 i P2 zajmował (dla E nadal) serwis producenta. Należy nadmienić, że przy przeglądach P1 usuwa się także bieżące usterki, co wydłuża cały proces postoju pojazdu.

Przeglądy na poziomie utrzymania P2 w przeszłości były zlecane w całości na zewnątrz do wyspecjalizowanych firm. Obecnie są realizowane w całości przez Zespół Serwisu Spółki.

Przeglądy na poziomie utrzymania P3 w przeszłości były zlecane w całości do wyspecjalizowanych firm. Obecnie, w przypadku pojazdów trakcji spalinowej, przeglądy P3 wykonywane są w całości przez Zespół Serwisu Spółki. W przypadku trakcji elektrycznej przeglądy P3 realizowane są również przez Zespół Serwisu Spółki. W zakresie przeglądu wózków, będących częścią pojazdu, klimatyzacji, urządzeń WN, rejestratorów zdarzeń Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych.

Dotychczas w zakresie przeglądów poziomu utrzymania P4 wykonano jedną taką naprawę w kooperacji z podmiotem zewnętrznym i przy wynajęciu hali naprawczej (dotyczy pojazdu spalinowego serii X). Następnie przeglądy zlecano na zewnątrz w całości. Na przełomie roku 2019/2020 Spółka planuje rozpocząć wykonywanie we własnym zakresie przeglądów poziomu P4 przy założeniu, że elementy i podzespoły pojazdu będą demontowane przez Zespół Serwisu Spółki, a następnie wysyłane do sprawdzenia i naprawy przez producentów lub wyspecjalizowane zakłady.

W przypadku elektrycznych pojazdów trakcyjnych rozważana jest możliwość realizacji napraw z poziomu utrzymania P4 również we własnym zakresie przy założeniu, że niektóre zespoły i podzespoły będą poddawane diagnostyce i naprawie przez ich producentów lub w wyspecjalizowanych zakładach.

Obecnie w ramach przeglądów poziomu utrzymania P3 spalinowych pojazdów trakcyjnych pracownicy Spółki wykonują we własnym zakresie obsługę jednostki napędowej, przekładni i innych elementów. Podzespoły pojazdów takie, jak toalety, wały napędowe, rejestratory ATM, są wysyłane do sprawdzenia i naprawy przez wyspecjalizowane firmy lub bezpośrednio do producentów.

Planowane do wykonania przeglądy poziomu utrzymania P4, począwszy od przełomu roku 2019/2020, będą realizowane przy założeniu, że pracownicy Zespołu Serwisu Spółki wykonają demontaż poszczególnych elementów i podzespołów pojazdu oraz w zależności od stopnia skomplikowania, wymaganej wiedzy i zaplecza dokonają ich naprawy. Przykładowo Spółka będzie we własnym zakresie czyścić fotele, myć klosze linii oświetleniowej, naprawiać uchwyty, stojaki, wymieniać pakiety okienne, dokonywać naprawy jednostki napędowej i wiele innych czynności.

Do firm zewnętrznych będą zlecane zadania takie jak: naprawa kompleksowa wózków, malowanie pojazdów, regeneracja sprzęgów śrubowych, zderzaków, rejestratorów ATM, wyświetlaczy elektronicznych i innych czynności, do których wykonywania wymagane są uprawnienia lub wyspecjalizowany sprzęt i odpowiednie certyfikaty.

Należy również wskazać, iż niezależnie od przyjętych w DSU cykli przeglądowych i naprawczych, pracownicy Zespołu Serwisu Spółki czy drużyn pociągowych na bieżąco reagują na pojawiające się usterki np. niesprawny układ hamulcowy, awarie systemu otwierania drzwi, usterki w piasecznicach i inne. Wówczas Zespół Serwisu eliminuje taką usterkę bez względu na przyjęty cykl przeglądowo- naprawczy w ramach bieżącej naprawy. Może się zatem zdarzyć, że Zespół Serwisu Spółki naprawi układ hamulcowy, który po krótkim okresie czasu (np. kilku tygodniach) podlega kolejnej naprawie, zgodnie z cyklem przeglądowo naprawczym z poziomu utrzymania P1, P2, P3 lub P4. W trakcie danego poziomu utrzymania dokonuje się ponownej kontroli tego układu hamulcowego, zgodnie ze szczegółowymi zleceniami zawartymi w DSU.

Z uwagi na ilość podzespołów, z których składa się pojazd trakcyjny oraz stopnia skomplikowania technicznego takiego pojazdu nie można przypisać trwałości poszczególnych czynności naprawczych do konkretnych odcinków czasu. Przykładowo zgodnie z DSU podczas przeglądu P4 dokonuje się sprawdzenia amortyzatora. Jego parametry w momencie sprawdzenia są właściwe, lecz może się zdarzyć, że po okresie kilku tygodni od sprawdzenia amortyzator z uwagi na wycieki należy wymienić na nowy. Bez względu na gwarancję udzieloną na bezawaryjną pracę przez producenta, elementy te niekiedy są niezdatne do pracy w okresie krótszym (gwarancja często obejmuje elementy wymienione, a nie sprawdzone).

Wykonanie przeglądów poziomu utrzymania P3 i P4 nie gwarantuje, że pojazd będzie użytkowany bezawaryjnie do kolejnego przeglądu odpowiednio P3 i P4. Przykładowo bardzo często pomiędzy przeglądami uszkodzeniu i naprawie podlegają układy takie jak drzwi wejściowe, toalety WC, układy klimatyzacji. Wykonanie ich naprawy w trakcie przeglądu P3 czy P4 nie gwarantuje, że kolejna usterka nie wystąpi przed następnym przeglądem P3 czy P4.

Należy również nadmienić, iż pojazdy posiadają elementy, których żywotność określa czas, np. zbiorniki powietrzne, których żywotność wynosi 25 lat. Podlegają one sprawdzeniom przez Transportowy Dozór Techniczny niezależnie od przyjętych przez DSU cykli przeglądowo naprawczych. Często przykładowo zbiorniki przechodzą cykliczne przeglądy, zgodnie z regulacjami w zakresie Transportowego Dozoru Technicznego, a dodatkowo przeglądy w ramach poziomów utrzymania P3 i P4. Zbiorniki te mogą nigdy nie wykazać usterek i być dopiero wycofywane z eksploatacji wraz z upływem okresu ich żywotności.

Wraz z rozbudową zaplecza technicznego, wzrostem doświadczenia oraz posiadanych zasobów technicznych, planowane jest ograniczenie do minimum zlecania pewnych napraw i czynności firmom zewnętrznym. Przykładowo obecnie malowanie pojazdów w ramach przeglądów P4 zlecane jest przez Spółkę na zewnątrz, a po ewentualnej budowie lakierni Spółka będzie to robiła we własnym zakresie. Podobna sytuacja występuje w przypadku reprofilacji zestawów kołowych. Obecnie prace te są zlecane, natomiast po instalacji tokarni podtorowej zestawy kołowe będą reprofilowane we własnym zakresie.

W przypadku wykonywania przeglądów P3 i P4, lub czynności diagnostyczno-naprawczych w ramach tych przeglądów przez firmy zewnętrzne, udzielają one gwarancji na wykonane prace. Gwarancje te są udzielane na okres zazwyczaj od 1 do 3 lat. W praktyce jest to okres krótszy niż okres pomiędzy przeglądami z poziomu utrzymania P3 lub P4. W przypadku awarii elementu po okresie gwarancji jest on poddawany kolejnej naprawie już na koszt Spółki (dotyczy elementu wymienianego podczas przeglądu P3 lub P4).

Zatem reasumując, wskazane powyżej czynności przeglądowo-naprawcze w ramach poszczególnych poziomów utrzymania Spółka może i będzie mogła wykonywać samodzielnie, przy czym przy realizacji przedmiotowych czynności Spółka będzie również korzystała ze wsparcia podmiotów zewnętrznych, jeśli będzie to konieczne do ich przeprowadzenia. Zakres zaangażowania podmiotów zewnętrznych jest i będzie zależny od Spółki i jest uwarunkowany zapleczem technicznym i osobowym będącym w dyspozycji Spółki, chociażby z uwagi na to, że naprawy elementów takich jak rejestratory ATM, falowniki, przetwornice, rezystory hamowania, czy dławiki oraz transformatory są poza zasięgiem technicznym serwisu Spółki.

W ramach realizowanych oraz planowanych powyżej czynności przeglądowo-naprawczych Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości w szczególności następujące koszty:

• materiały eksploatacyjne,
• części zamienne,
• usługi zewnętrzne (regeneracje podzespołów, naprawy, przeglądy sterowników, przeglądy i diagnostyka zespołów, podzespołów, elementów, układów) jeśli wystąpi taka konieczność a Spółka nie będzie mogła we własnym zakresie wykonać tych czynności ze względu na brak możliwości technicznych,
• wynagrodzenia pracowników,
• media,
• narzędzia (zużycie eksploatacyjne),
• zużycie ubrań ochrony osobistej (ubrania robocze, obuwie, kaski, rękawice).

Przedmiotowe koszty nie będą stanowić ulepszeń środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano przeglądy realizowane są zgodnie z DSU. Przeglądy do poziomu P3 włącznie wykonywane są przed osiągnięciem określonego przebiegu, natomiast przeglądy (naprawy) rewizyjne na poziomie P4 wykonywane są przed osiągnięciem określonego w ramach cyklu przeglądowo-naprawczego parametru tzn. przebiegu lub czasokresu. Wskazać należy, iż przeglądy wykonywane samodzielnie, jak również przez firmy zewnętrzne w ramach poszczególnych przeglądów/napraw okresowych, które dotyczą okresu dłuższego niż 1 rok, są ewidencjonowane w księgach poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Posiadane pojazdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego pasażerskiego, jednakże nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi ze świadczenia przedmiotowych usług. Bilansowo koszty traktowane są jako przeglądy okresowe, koszty przeglądów dokonywane są na koncie rozliczeń międzyokresowych i po otrzymaniu dokumentacji o zakończeniu przeglądu na podstawie otrzymanej faktury są rozliczane w czasie.

Wskazać należy, iż w ramach wykonywania czynności przeglądowo-naprawczych na poszczególnych poziomach utrzymania Spółka może ponosić koszty przekraczające rok podatkowy. Dla przykładu w marcu danego roku Spółka poniesie określone koszty przeglądu w ramach poziomu utrzymania P3, a termin dokonania kolejnego przeglądu przypadnie np. na listopad roku kolejnego (wskutek osiągnięcia określonej w DSU wartości przebiegu pojazdu).

Jednak, jak już powyżej wskazano, określone w cyklach przeglądowo-naprawczych wartości, tj. przebieg (ilość kilometrów/czasookres) są wartościami maksymalnymi, przed osiągnięciem których konieczne jest dokonanie określonych czynności i napraw. W związku z tym Spółka nie ma możliwości, aby precyzyjnie i jednoznacznie określić czasookres między poszczególnymi przeglądami. Zatem Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić dokładnej liczby kilometrów, którą rocznie przejadą poszczególne pojazdy między wymienionymi przeglądami/naprawami, bądź też dokładnej daty kolejnego przeglądu/naprawy. Zawsze będą to dane prognostyczne. W związku z tym Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, jaka wartość kosztów związanych z przeprowadzanymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi ponoszona w związku z przedmiotowymi przeglądami dotyczy poszczególnych okresów (lat).

Co najwyżej Spółka na podstawie danych historycznych, tj. statystyk przejechanych kilometrów przez poszczególne pojazdy oraz czasookresów między poszczególnymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi może dokonać analizy w zakresie tego, ile rocznie przejeżdżają dane pojazdy między poszczególnymi poziomami przeglądowo-naprawczymi i na tej podstawie próbować przyporządkować ponoszone koszty do poszczególnych okresów, tj. lat podatkowych.

Wskazać jednak należy, iż ustalona w ten sposób wartość kosztów na poszczególne lata może okazać się błędna i niewłaściwa z uwagi na to, że w chwili ponoszenia kosztów Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, kiedy dokładnie przypadnie data kolejnego przeglądu.

Od marca 2019 r., zgodnie z uchwałą przyjętą przez Zarząd Spółki, podjętą m.in w wyniku otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., Znak:. 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK, w przypadku kosztów przeglądów P3 przedmiotowe koszty dzielone są na dwie grupy. Pierwsza z grup kosztów związanych z przeglądem P3 to czynności wykonywane przez pracowników Spółki (grupa obejmuje m.in. części zamienne, materiały, robociznę, media i inne koszty) podatkowo koszty ujmowane są na bieżąco tj. w koszty danego okresu. Natomiast druga grupa to koszty związane z czynnościami zlecanymi w całości podmiotom zewnętrznym, dokumentowane fakturami wystawianymi przez te podmioty. Koszty czynności drugiej grupy są rozliczane zarówno podatkowo, jak i bilansowo w czasie jako koszty międzyokresowe czynne i pomniejszają podstawę opodatkowania w ciągu 36 kolejnych miesięcy w sposób liniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z czynnościami przeglądowo- naprawczymi w ramach poszczególnych poziomów utrzymania w ramach przeglądów kontrolnych i okresowych na poziomach P1, P2, P3 oraz napraw okresowych na poziomach P4 i P5 są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozliczane w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z realizowanymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi w ramach poszczególnych poziomów utrzymania wykonywanymi zarówno wyłącznie przez Spółkę, jak również przy wsparciu firm zewnętrznych, powinny być dokonywane w ciężar kosztów podatkowych. W przedstawionym opisie zdarzenia nie można przyjąć, że ponoszone koszty z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na przegląd pojazdów kolejowych są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac przeglądowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości, jednak ich charakter nie umożliwia precyzyjnego i dokładnego powiązania z konkretnym okresem czasu.

Dokonywane rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądów dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów przeglądu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g CIT w zakresie wynagrodzeń pracowników.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT) stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, dalej uor), jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 uor, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Na podstawie art. 39 ust. 1 i ust. 3 uor, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń ().

Zgodnie z przyjętą praktyką, z uwagi na brak w ustawie legalnej definicji pojęcia czynnych rozliczeń międzyokresowych, stosuje się ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (winno być: przychodów ze źródła przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania a w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 CIT,
• został właściwie udokumentowany.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu obowiązkowych przeglądów/napraw wykonywanych przez firmę zewnętrzną powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie o CIT koszty podatkowe podzielił na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepisy ustawy o CIT nie określają terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast koszty, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności koszty związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają z nimi w konkretnym związku. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje własne pojazdy trakcji spalinowej, elektrycznej, a w przyszłości również trakcji hybrydowej. Każdy pojazd posiada tzw. Dokumentację Systemu Utrzymania, w ramach której określone są cykle przeglądowe. Po osiągnięciu określonego przebiegu przez pojazd Spółka jest zobowiązana do wykonania czynności przeglądowo-naprawczych wynikających z określonego poziomu utrzymania. Wskazane czynności są do wykonania przy określonym przebiegu pojazdu bądź określonym czasie.

W systemie utrzymania pojazdów kolejowych funkcjonują przeglądy kontrolne i okresowe poziom P1, poziom P2, poziom P3, naprawy okresowe poziom P4, poziom P5.

Spółka w przypadkach, w których biorąc pod uwagę posiadane zaplecze techniczne, jak i osobowe, jest w stanie samodzielnie wykonać czynności przeglądowo-naprawcze na ww. poziomach utrzymania dokonuje ich realizacji. Natomiast w sytuacjach, kiedy w oparciu o posiadane zasoby nie jest w stanie wykonać przeglądu samodzielnie, zleca wykonanie określonych czynności firmom zewnętrznym.

Wskazać należy, iż przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który należy kwalifikować jako koszt pośredni w myśl art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, jak już wskazano powyżej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego co też wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.

1.KK.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.l.KK organ podatkowy uznał, iż koszty pośrednie (...) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (...). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (...) rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądu, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych (...).

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z zasadami postępowania dotyczącymi przypisania kosztów pośrednich do danego okresu, sądy administracyjne prezentują pogląd, zgodnie z którym, jeśli można określić rok podatkowy, do którego odnosi się dana część kosztów pośrednio związanych z przychodem, to należy je potrącić jednorazowo w dacie ich poniesienia. Proporcjonalne odliczenie kosztów w lata obowiązywania umowy nie jest konieczne, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2915/15.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1237/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż co do wykładni art. 15 ust. 4d ustawy CIT należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Co szczególnie istotne w przedmiotowym wyroku NSA stwierdził, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

W przedstawionym opisie zdarzenia wskazano, że koszty przeglądów z uwagi na swój charakter mogą przekraczać rok podatkowy. Biorąc jednak pod uwagę określone przez DSU maksymalne wartości tj. przebieg (ilość kilometrów/czasookres), przed osiągnięciem których konieczne dokonanie jest określonych w DSU czynności i napraw, Spółka nie ma możliwości, aby precyzyjnie i jednoznacznie określić czasookres między poszczególnymi przeglądami. Zatem Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić dokładnej liczby kilometrów, którą rocznie przejadą poszczególne pojazdy między wymienionymi przeglądami/naprawami, bądź też dokładnej daty kolejnego przeglądu/naprawy. Zawsze będą to dane prognostyczne. W związku z tym Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, jaka wartość kosztów związanych z przeprowadzanymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi ponoszonymi w związku z przedmiotowymi przeglądami dotyczy poszczególnych okresów (lat).

Co najwyżej Spółka na podstawie danych historycznych, statystyk przejechanych kilometrów przez poszczególne pojazdy oraz czasookresów między poszczególnymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi może dokonać analizy w zakresie tego, ile rocznie przejeżdżają dane pojazdy między poszczególnymi poziomami przeglądowo-naprawczymi i na tej podstawie próbować przyporządkować ponoszone koszty do poszczególnych okresów, tj. lat podatkowych.

Wskazać jednak należy, iż ustalona w ten sposób wartość kosztów na poszczególne lata może okazać się błędna i niewłaściwa z uwagi na to, że w chwili ponoszenia kosztów Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, kiedy dokładnie przypadnie data kolejnego przeglądu.

W przedstawionym opisie zdarzenia nie można w ocenie Spółki przyjąć, że koszty związane z realizowanymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi w ramach wymienionych poziomów utrzymania z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Przedmiotowe wydatki na przegląd pojazdów kolejowych są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac przeglądowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości, jednak ich charakter i specyfika nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu.

Dokonywane rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądów, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów przeglądu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT w zakresie wynagrodzeń pracowników.

W związku z powyższym Spółka całość kosztów związanych z przeglądami P1, P2, P3, P4, P5 ponoszonych z realizowanymi czynnościami przeglądowo-naprawczymi w ramach poszczególnych poziomów utrzymania wykonywanymi zarówno wyłącznie przez Spółkę, jak również przy wsparciu firm zewnętrznych (o ile powstanie taka konieczność), powinna zaliczać w koszty bieżącego okresu, a ich wartość w całości pomniejszać będzie podstawę opodatkowania podatkiem CIT w bieżącym okresie.

Ujęcie przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych nie ma znaczenia dla celów podatkowych, w związku z czym Spółka nie powinna rozkładać kosztów na kolejne okresy poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Wobec powyższego Spółka zwraca się o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowy sposób podatkowego rozliczania przeglądów P3, wynikający z przyjętego przez Spółkę podziału na dwie autonomiczne grupy kosztów był nieuzasadniony.

W ocenie Spółki rozliczenie kosztów ponoszonych w związku z realizowanymi czynnościami przeglądu P3 w ramach poszczególnych grup kosztowych, tj. zarówno kosztów ponoszonych z tytułu czynności wykonywanych przez pracowników Spółki, jak i kosztów wybranych autonomicznych czynności zlecanych w całości do firm zewnętrznych, powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT w zakresie wynagrodzeń pracowników. W związku z czym przedmiotowe wydatki ponoszone w ramach przeglądu P3 należało zaliczać w koszty bieżącego okresu, a ich wielkość w całości odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w bieżącym okresie.

Należy zwrócić uwagę, iż w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.l.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Organ wyraźnie wskazał, iż nie można uznać, że koszty przeglądu P3 z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy przyjmując, że efekt prac przeglądowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości, jednak ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu.

Z uwagi na powyższe przyjęty przez Spółkę ostrożnościowy sposób postępowania nie miał podatkowego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych, w związku z czym Spółka powinna była ujmować na bieżąco, tj. w dacie poniesienia wydatki związane z przeglądami poziomu P3 niezależnie od tego, czy były realizowane przez pracowników czy też zlecane firmom zewnętrznym zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej