Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej i Spółki przejmującej zarówno do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia jak i po Dn... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25.09.2018, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej i Spółki przejmującej zarówno do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia jak i po Dniu wydzielenia ZCP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

-czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanymi ZCP, które zostaną rozliczone do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej (PGK) za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć:

przychody należne, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
związane z Wydzielanymi ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

-jest prawidłowe,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP, koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

-jest prawidłowe,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału,
- w sytuacji wypłaty ww. świadczeń przez Spółkę dzieloną w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony albo po upływie tego terminu ale przed dniem podziału jest prawidłowe,
- w sytuacji niezachowania terminu wypłaty ww. świadczeń wynikającym z ww. przepisów i zapłaty dokonywanej przez Spółkę Przejmującą jest nieprawidłowe,

składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należne za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:

w sytuacji zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i ich zapłaty przez Spółkę dzieloną albo po terminie ale przed dniem podziału jest prawidłowe,
w sytuacji niezachowania terminu zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i zapłaty dokonanej przez Spółkę Przejmującą jest nieprawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanymi ZCP koszty odsetek, ujemne różnice kursowe oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) jest prawidłowe,

-w jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m updop, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanych ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) jest prawidłowe,

-w jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) jest prawidłowe,

-w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 updop, PGK powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed Dniem wydzielenia, jeżeli w związku z podziałem nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) jest prawidłowe,

-w jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanych ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) jest prawidłowe,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z Wydzielanymi ZCP zrealizowanymi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia jeżeli:

przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument jest nieprawidłowe,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód jest prawidłowe,
-koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument jest nieprawidłowe,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt jest prawidłowe
(pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć:

przychody należne, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,
przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,
przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,
związane z Wydzielanymi ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału,
- w sytuacji wypłaty ww. świadczeń przez Spółkę dzieloną w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony albo po upływie tego terminu ale przed dniem podziału,
- w sytuacji niezachowania terminu wypłaty ww. świadczeń wynikającym z ww. przepisów i zapłaty dokonywanej przez Spółkę Przejmującą,
-składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należne za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
- w sytuacji zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i ich zapłaty przez Spółkę dzieloną albo po terminie ale przed dniem podziału,
- w sytuacji niezachowania terminu zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i zapłaty dokonanej przez Spółkę Przejmującą,

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanymi ZCP koszty odsetek, ujemne różnice kursowe oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona,

-w jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału,

przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód,
koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka A S.A.

-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Spółka C S.A.
PGK

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A S.A. (dalej: Spółka dzielona) od 1 stycznia 2015 r. należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą PGK (dalej też: PGK) i jest spółką zależną od Spółki B S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej (dalej: GK X). PGK, jako odrębny podatnik, o którym mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: updop), wpłaca zaliczki na podatek dochodowy oraz składa roczne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym. Aktualnie przedmiotem działalności gospodarczej Spółki dzielonej jest m.in. wydobycie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Spółka dzielona jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa. Składa się ona z centrali i 12 oddziałów, które stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, tj. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Każdy oddział Spółki dzielonej oraz centrala posiada przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy.

W GK X planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej przez wydzielenie do istniejącej Spółki C S.A. (dalej: Spółka przejmująca), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: KSH). Spółka przejmująca również jest spółką zależną od Spółki B S.A. oraz należy do GK X, nie należy jednak do Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej zostanie przeniesionych kilka oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielane ZCP). W Spółce dzielonej pozostanie centrala i pozostałe oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe, że zarówno majątek przenoszony (kilka oddziałów) jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej (pozostałe oddziały i centrala) należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, zostało potwierdzone w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki dzielonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-3.4010.184.2018.1.PC.

Planuje się, że podział przez wydzielenie zostanie dokonany poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Obniżenie kapitału zakładowego Spółki dzielonej nastąpi poprzez umorzenie jej akcji. W zamian za umorzone akcje Spółki dzielonej akcjonariusz Spółki dzielonej otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie kogeneracyjnym i ciepłowniczym prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielone oddziały działalności gospodarczej. Z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne Spółki dzielonej tworzące Wydzielane ZCP i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę dzieloną w ramach Wydzielanych ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielane ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci wszyscy pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP, przy czym struktura organizacyjna Spółki przejmującej jest oddziałowa i analogicznie jak w Spółce dzielonej, oddziały Spółki przejmującej posiadają przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy. Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanych ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddziały odpowiadające dzisiejszym wydzielanym oddziałom Spółki dzielonej, które będą posiadać status odrębnych pracodawców i staną się pracodawcami dla przenoszonych pracowników Wydzielanych ZCP. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.).

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 395 z późn. zm.; dalej: UoR). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną. Rok podatkowy Spółki dzielonej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona może wykazywać m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe (Spółka dzielona ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tzw. metodą podatkową), czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z Wydzielanymi ZCP.

Spółka dzielona może także ponosić, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty finansowania dłużnego, koszty usług niematerialnych podlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e updop, koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak również koszty zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych, oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a - 16m updop czy też podatek od nieruchomości.

Z Wydzielanymi ZCP związane mogą być także należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanymi ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP (Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanych ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddziały odpowiadające dzisiejszym wydzielanym oddziałom Spółki dzielonej, które będą posiadać status odrębnych pracodawców i staną się pracodawcami dla przenoszonych pracowników Wydzielanych ZCP, zaś przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeks pracy). Wynagrodzenia pracowników w Oddziałach Spółki dzielonej wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanych ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą (Oddziały Spółki przejmującej).

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników Oddziałów Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca.

Ponadto możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanymi ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) przed Dniem wydzielenia. Jak również możliwe jest, że w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanymi ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Dodatkowo Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 oraz 26a updop istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji i informacji o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z ww. tytułów oraz o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (CIT-10Z, CIT-6R, IFT (winno być IFT-2), IFT-2).

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, zarówno PGK, Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca (dalej łącznie: Zainteresowani), pragną potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i updop, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanymi ZCP, które zostaną rozliczone do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami updop, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej (PGK) za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody należne, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanymi ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP, koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4g updop)?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP, składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4f updop)?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanymi ZCP koszty odsetek, ujemne różnice kursowe oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona?
W jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m updop, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanych ZCP?
W jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału?
W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 updop, PGK powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed Dniem wydzielenia, jeżeli w związku z podziałem nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej?
W jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanych ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału?
W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z Wydzielanymi ZCP zrealizowanymi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?

Uzasadnienie

Sukcesja praw i obowiązków Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 KSH. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 KSH plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie spółka przejmująca.

Reasumując, podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem takiego podziału jest m.in. przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej nigdy nie był własnością podmiotu przenoszącego własność.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Z tym że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, OP przyjmuje rozwiązania przyjęte w KSH. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Tym samym, również na gruncie prawa podatkowego, na mocy art. 93c OP, wprowadzona została zasada tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia.

Przepisy OP nie definiują pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym (prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym), należy stwierdzić, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z dniem wydzielenia. Zatem w takim dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego, podobnie jak z wyżej przytoczonych przepisów KSH, również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanymi ZCP, które zostaną rozliczone do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia w Spółce dzielonej zgodnie z przepisami updop, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej (PGK) za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanymi ZCP, rozliczone w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, zgodnie z przepisami updop, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, należy stwierdzić, że sukcesji przez Spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku (Wydzielanymi ZCP), które na Dzień wydzielenia nie zostały rozliczone zgodnie z przepisami updop. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące Wydzielanych ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostały zgodnie z przepisami updop rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 OP. Z kolei, w przypadku, gdy przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące Wydzielanych ZCP powinny być rozliczone zgodnie z przepisami updop w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję uniwersalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy rozumieć jako kontynuację - od Dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych Wydzielanych ZCP z okresu przed podziałem. Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie przepisów updop podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanymi ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy updop regulujące rozliczenie poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Przykładowo, powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14, w którym wskazał, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak również powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 714/16.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej na Dzień wydzielenia istnieć będą wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z Wydzielaną ZCP.

Wskutek powyższego, zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty podatkowe związane z Wydzielanymi ZCP rozliczone przez Spółkę dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę dzieloną, w rozliczeniu podatkowym PGK za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej. Powyższe jest potwierdzane także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF,
z 14 marca 2017 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-3.4510.85.2017.1.KB,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z 26 października 2016 r., sygn. akt IBPB-1-1.4510.297.2016.1.AT,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

z 21 października 2016 r., sygn. akt IPPB5/4510-820/16-2/MS,
z 7 października 2016 r., sygn. akt IPPB3/4510-873/16-2/MS,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

z 25 lipca 2016 r., sygn. akt ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM,
z 16 lutego 2016 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-515/15-5/EK.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

i. wystawienia faktury, albo

ii. uregulowania należności, gdy obowiązek rozpoznania przychodu w powyższym zakresie wystąpi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d updop.

W myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

i. wystawienia faktury albo

ii. uregulowania należności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

i. wystawienia faktury, albo

ii. uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody, na mocy sukcesji, powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach:

z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-377/16/JP,
z 3 lutego 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad. 3.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d updop, pozostawające w związku z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

W myśl art. 12 ust. 3c updop w przypadku jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis tego ustępu stosuje się także odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d updop, pozostawające w związku z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-377/16/JP,
z 3 lutego 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad. 4.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop, pozostawające w związku z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia, lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Podobnie dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 updop, z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę dzieloną w zakresie Wydzielanych ZCP powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, gdy różnice te powstaną (zrealizują się) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku do tych przychodów podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Taka sama zasada znajduje także zastosowanie do wykazywania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 updop, które zwiększają przychody podatnika w dacie realizacji. Podobnie w przypadku odsetek, stanowią one przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub innej formy uregulowania, np. poprzez potrącenie). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop, pozostawające w związku z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

z 26 października 2016 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-1.4510.298.16-1.AT
z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-226/16/BG.

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepisy art. 15 ust. 4b updop stanowią natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie stanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę dzieloną (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę dzieloną).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2016 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-202/16-7/EK,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt IPPB5/4510-11/15-4/MK.

Ad. 6.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego takie jak np. roczne koszty ubezpieczeń czy roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powinny być kosztami podatkowymi Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej, w zależności, kiedy dany koszt zostanie poniesiony - czy przed Dniem wydzielenia czy w tym lub po tym dniu. Natomiast koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą ujmowane:

w Spółce dzielonej w części okresu do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia - czyli w części, w której proporcjonalnie zostaną zaksięgowane w koszty przez Spółkę dzieloną,
w Spółce przejmującej w drugiej części okresu od Dnia wydzielenia (włącznie) - czyli w części, w której proporcjonalnie zostaną zaksięgowane w koszty przez Spółkę przejmującą.

Przepisy updop wskazują na konieczność rozliczania w czasie innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, jeżeli inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i podatnik nie jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Również na gruncie przepisów bilansowych, jednym z podstawowych sposobów rachunkowego ujęcia kosztów w czasie są właśnie rozliczenia międzyokresowe czynne. Najczęściej występującymi sytuacjami, w których będą miały zastosowanie rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, są poniesione z góry koszty na: prenumeratę czasopisma, usługi telekomunikacyjne, ubezpieczenia, świadczenia, które będą wykonane w kolejnych okresach, np. szkolenia pracowników.

Kategoria takich wydatków, kwalifikowanych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, odnosi się do poniesionych wydatków, które będą kosztami działalności operacyjnej lub finansowej dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, w związku z tym, że w tych właśnie okresach świadczenia te zostaną wykonane lub będą z nich czerpane korzyści. Konieczność ujmowania kosztów w odpowiadającym im okresach sprawozdawczych dla celów rachunkowych wynika wprost z zasady współmierności, która nakłada na przedsiębiorstwo obowiązek ujmowania kosztów w okresach, których dotyczą.

Jak już wcześniej wspomniano, o kwalifikacji, która ze spółek, czy Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z Wydzielanymi ZCP będzie decydowała określona w updop, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e updop, data potrącalności kosztów.

Zatem, koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego takie jak np. roczne koszty ubezpieczeń czy roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej, w zależności, kiedy dany koszt zostanie poniesiony - czy przed Dniem wydzielenia czy w tym lub po tym dniu. Natomiast koszty inne niż bezpośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą ujmowane:

w Spółce dzielonej w części okresu rozliczonego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia - czyli w części, w której zostaną proporcjonalnie zaksięgowane w koszty zgodnie z ww. przepisami przez Spółkę dzieloną,
w Spółce przejmującej w drugiej części okresu rozliczonego od Dnia wydzielenia (włącznie) - czyli w części, w której zostaną proporcjonalnie zaksięgowane w koszty zgodnie z ww. przepisami przez Spółkę przejmującą.

Ad. 7.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g updop koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca. Natomiast ww. należności za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, powinny zostać, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę przejmującą. Należności te będą rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne odpowiednio przez Spółkę dzieloną i Spółkę przejmowaną, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia tym terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), koszty tych należności - należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału - Spółka dzielona rozpozna w okresie dokonania ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca. Natomiast w przypadku uchybienia tym terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), koszty tych należności - należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału - Spółka przejmująca rozpozna w okresie dokonania ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Odrębnie od wyżej opisanych zasad rozliczania kosztów należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Natomiast, w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4g updop wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed Dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Dzień wydzielenia, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej.

Jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP (Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanych ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddziały odpowiadające dzisiejszym wydzielanym oddziałom Spółki dzielonej, które będą posiadać status odrębnych pracodawców i staną się pracodawcami dla przenoszonych pracowników Wydzielanych ZCP, zaś przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy). Wynagrodzenia pracowników w Oddziałach Spółki dzielonej wypłacane są, co do zasady, nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Na koniec danego miesiąca powstaje więc zobowiązanie pracodawcy do zapłaty należnego za ten miesiąc wynagrodzenia (na koniec danego miesiąca zobowiązanie to już jest skonkretyzowane). W konsekwencji, zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału, na koniec tego miesiąca będzie już skonkretyzowane, natomiast zapłata tego zobowiązania, zgodnie z obowiązującymi u danego pracodawcy przepisami prawa pracy, powinna zostać dokonana do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. Natomiast zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie skonkretyzowane na koniec miesiąca, w którym dojdzie do podziału (a więc w lub po Dniu Wydzielenia) i powinno być, zgodnie z prawem pracy obowiązującym u pracodawcy, wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanych ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą (Oddziały Spółki przejmującej).

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, ze względu na skonkretyzowanie zobowiązań związanych z należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłkami pieniężnymi z ubezpieczenia społecznego wypłacanymi przez zakład pracy na koniec miesiąca, za które są należne oraz mając na względzie przepisy art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. należności, pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc przed podziałem, niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę przejmującą. Spółka dzielona rozpozna koszt w miesiącu poprzedzającym miesiąc podziału, czyli w miesiącu, za które ww. należności są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia tym terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), koszty tych należności Spółka dzielona rozpozna w okresie dokonania ich zapłaty.

Spółka przejmująca natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tyt. ww. należności, pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia. Spółka przejmująca rozpozna koszt w miesiącu podziału, czyli w miesiącu, za które ww. należności są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia tym terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), koszty tych należności Spółka przejmująca rozpozna w okresie dokonania ich zapłaty.

Ad. 8.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h updop, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g updop), pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca. Natomiast koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h updop, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g updop), pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, należnych za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Koszty ww. składek Spółka dzielona bądź odpowiednio Spółka przejmująca rozpozna w miesiącu, za który dane należności (od których opłacane są składki) są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, Spółka dzielona rozpozna je w okresie dokonania ich zapłaty (bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za miesiąc podziału, Spółka przejmująca rozpozna je w okresie dokonania ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Natomiast, w przypadku uchybienia ww. terminom zapłaty, do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4h updop wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop. Przepis ten stosuje się odpowiednio do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d updop).

Jak wcześniej wskazano, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed Dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Dzień wydzielenia, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca.

Biorąc pod uwagę, że na koniec danego miesiąca powstaje zobowiązanie pracodawcy do zapłaty należnego za ten miesiąc wynagrodzenia, to także zobowiązanie do zapłaty składek od tych wynagrodzeń, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych również powstaje na koniec miesiąca, za które dane wynagrodzenie/należność jest należne (na koniec danego miesiąca zobowiązanie dotyczące wynagrodzeń/należności i składek od tych wynagrodzeń/należności już jest skonkretyzowane). W konsekwencji, zobowiązanie do zapłaty ww. składek od wynagrodzeń/należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym dojdzie do podziału, na koniec każdego tego miesiąca będzie już skonkretyzowane, natomiast składki zostaną opłacone, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca.

Natomiast zobowiązanie do zapłaty składek od wynagrodzeń/należności należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zostanie skonkretyzowane na koniec miesiąca, w którym dojdzie do podziału (a więc w lub po Dniu Wydzielenia) i powinno być, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostaną wypłacone należności za miesiąc podziału. Zatem zapłaty składek od wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanych ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, faktycznie dokona Spółka przejmująca (Oddziały Spółki przejmującej).

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, ze względu na skonkretyzowanie zobowiązań związanych ze składkami z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g updop, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na koniec miesiąca, za które są należne ww. należności oraz mając na względzie przepisy art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. składek od należności, pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h updop, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g updop), pozostających w związku z Wydzielanymi ZCP, należnych za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, Spółka dzielona rozpoznaje w okresie dokonania ich zapłaty (bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za miesiąc podziału, Spółka przejmująca rozpozna je w okresie dokonania ich zapłaty.

Ad. 9.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, w części stanowiącej uprzednio przychody należne rozpoznane przez Spółkę dzieloną, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, w części, w której stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie nieściągalności będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Do pozostałych, wskazanych w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, przykładowo kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazywania kosztów uzyskania przychodów, należeć mogą m.in. zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych zgodnie z przepisami art. 15a ust. 3 updop oraz należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanymi ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność musi być udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika, że zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych podlegają wykazaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na zasadzie kasowej (w dacie zapłaty, realizacji). Natomiast wierzytelności wcześniej odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została później należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona, podlegają wykazaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w momencie uprawdopodobnienia/udokumentowania ich nieściągalności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r. sygn. akt IBPBI/2/423-976/14/AK .

Natomiast ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 updop, z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę dzieloną w zakresie Wydzielanych ZCP powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, gdy różnice te powstaną (zrealizują się), do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-226/16/BG.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w części w jakiej były zarachowane w przychody koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 października 2016 r., sygn. akt IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, które stanowiły uprzednio przychody należne (część przychodów) Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej i zaliczonej uprzednio do przychodów koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej i zaliczonej uprzednio do przychodów koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt ILPB4/4510-1-508/15-2/MC.

Ad. 10.

Zdaniem Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m updop, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanych ZCP powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki dzielonej. Natomiast Spółka przejmująca jest uprawniona do dokonywania ww. odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu podziału na zasadach stosowanych przez Spółkę dzieloną.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 updop, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze updop, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w przypadku planowanego przez Zainteresowanych podziału przez wydzielenie, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, a także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Przepisy updop przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 updop, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 updop, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w przypadku planowanego przez Zainteresowanych podziału przez wydzielenie, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, a także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zasadę ogólną dokonywania odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jak stanowi powyższy przepis, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych m.in. do końca miesiąca, w którym dany składnik majątkowy został zbyty.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o literalną wykładnię art. 16h ust. 1 pkt 1 updop należy stwierdzić, że przejście własności składników majątkowych na inny podmiot w związku z Wydzielanymi ZCP powinno być traktowane jako forma zbycia tych składników. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten nie posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do amortyzacji wynikającego z analizowanego przepisu jedynie do sytuacji, kiedy zbycie danego składnika majątkowego ma charakter odpłatny. Stanowisko to potwierdza fakt, że w wielu innych przepisach updop, ustawodawca posługuje się terminem odpłatnego zbycia, przykładowo w art. 16 ust. 1 (dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem środków trwałych), czy art. 14 ust. 1 updop (regulującym wartość przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do amortyzacji danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym nastąpiło jego zbycie, jedynie w przypadku odpłatnego zbycia - zostałoby to wprost wyrażone w regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast, ani ten przepis ani inne regulacje updop takiego ograniczenia nie przewidują. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że dyspozycja analizowanego przepisu updop obejmuje swoim zakresem szereg innych (poza odpłatnym zbyciem) zdarzeń gospodarczych, w efekcie których, dochodzi do przejścia prawa własności danego składnika majątkowego na inny podmiot, przykładowo aport składnika majątkowego, darowizna, zamiana etc.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w skład którego wchodzić będą składniki majątkowe podlegające amortyzacji w Spółce dzielonej, stanowi zbycie w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Potwierdzają to także pośrednio ogólne regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie updop (art. 16a i 16b updop), które uzależniają amortyzację składników majątkowych m.in. od ich nabycia. W ocenie Zainteresowanych, planowany w Spółce dzielonej podział przez wydzielenie stanowi nabycie przez Spółkę przejmującą aktywów wchodzących w skład Wydzielanych ZCP.

Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423-164/14/PC, w której stwierdzono, że: zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem (nabycia) użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć (nabycie pochodne), nabycie wtórne tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu w odróżnieniu od nabycia pierwotnego, tj. wytworzenia we własnym zakresie. Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-600/14/PC oraz z 20 września 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-785/13/AP, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-63/11-2/MC.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji generalnej częściowej, prawo własności majątku przypisanego do Wydzielanych ZCP przejdzie na Spółkę przejmującą, uznać należy, że z perspektywy Spółki dzielonej, dojdzie do zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Na podstawie wykładni przepisów updop brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od formy zbycia, w szczególności od tego, czy dochodzi do odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) danego składnika majątku, czy przeniesienia własności w innej, nieodpłatnej formie. W związku z powyższym, bez względu na fakt, czy zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny skutki podatkowe wynikające z regulacji art. 16h ust. 2 pkt 1 updop powinny być analogiczne, tj. podatnik powinien zachować prawo do amortyzowania danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym składnik ten został zbyty.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanych ZCP powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki dzielonej. Natomiast Spółka przejmująca jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu podziału na zasadach stosowanych przez Spółkę dzieloną.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2017 r., sygn. akt 1462-IPPB5.4510.1094.2016.1.AK.

Ad. 11.

Zdaniem Zainteresowanych, prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Składnikami majątku wchodzącymi w skład Wydzielanych ZCP i przydzielonymi Spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785; winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 dalej: UPOL), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL).

Oznacza to, że w przypadku Spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału przez wydzielenie w KRS). W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału zobowiązana będzie Spółka dzielona. Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

z 27 maja 2015 r. sygn. akt IBPBI/2/4510-220/15/KP,
z 26 lutego 2015 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1516/14/JD.

Ad. 12

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z faktem, że do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przychody i koszty związane z Wydzielanymi ZCP będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej (PGK), to Spółka dzielona (PGK), a nie Spółka przejmująca, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanymi ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Na Spółkę przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną (PGK).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a UoR. Zdarzenia gospodarcze dotyczące Wydzielanych ZCP, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną.

Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostają w związku z wydzielanymi składnikami majątku, ale uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia oraz że przychody oraz koszty dotyczące Wydzielanych ZCP powstałe do dnia wydzielenia powinny zostać rozpoznane przez Spółkę dzieloną, a prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP, należy stwierdzić, że przychody i koszty związane z Wydzielanymi ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednich odpowiednio powstałych i potrącanych w Dniu wydzielenia lub po tej dacie.

W związku z faktem, że do Dnia wydzielenia przychody i koszty związane z Wydzielanymi ZCP będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej, to Spółka dzielona (PGK), a nie Spółka przejmująca, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanymi ZCP do Dnia wydzielenia. Na Spółkę przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną (PGK).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-3.4510.100.2017.l.JKT,
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 7 listopada 2016r., sygn. akt ILPB2/4510-1-59/16-6/EK oraz z 25 lipca 2016 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-207/16-7/EK.

Ad. 13

Zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej (PGK).

Jak już pisano wyżej, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c OP będą więc jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego są przedmiotem sukcesji, tj. przechodzą w wyniku podziału na podmiot przejmujący.

Powyższej opisana zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować Wydzielanym ZCP. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty Spółki dzielonej, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2016 r. sygn. akt ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM,
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt ITPB3/4510-145/15-4/PS.

Ad. 14.

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument (z zastrzeżeniem ust. 3l updop).

Natomiast w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

W sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument (z zastrzeżeniem ust. 4k updop). Natomiast w przypadku, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanymi ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Jak również możliwe jest, iż w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanymi ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Zainteresowanych, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż/koszt lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do ujęcia tej korekty na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest moment, w którym taki dokument korygujący koryguje przychód/koszt podatkowy. W przypadku, bowiem gdy obowiązek korekty przychodu/ kosztu dotyczącego Wydzielanych ZCP powstanie w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, wówczas to Spółka dzielona powinna uwzględnić taką korektę przychodu/kosztu w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, korekty przychodów/kosztów podatkowych, których rozpoznanie dla celów podatku dochodowego powstaną w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny być w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ujęte przez Spółkę przejmującą.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j updop). Natomiast w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Zaś w sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4i updop). Natomiast w przypadku, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytań nr 1-6, nr 9-10 oraz nr 13 za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem nr 1 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanymi ZCP, które zostaną rozliczone do Dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną. Organ nie odniósł się zatem do tej części stanowiska Wnioskodawców w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanymi ZCP rozliczanych w Dniu wydzielenia lub po tym dniu przez Spółkę przejmującą.

Natomiast zakresem pytania nr 4 objęty jest sposób w jaki Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinny w związku z podziałem przez wydzielenie powinna rozliczyć przychody, związane z Wydzielanymi ZCP. Ocenie nie podlegał przedstawiony przez Wnioskodawców we własnym stanowisku sposób wykazania dodatnich różnic kursowych z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę dzieloną w zakresie Wydzielanych ZCP.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1-6, nr 9-10 i nr 13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia:

-w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanymi ZCP:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
- w sytuacji wypłaty ww. świadczeń przez Spółkę dzieloną w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony albo po upływie tego terminu ale przed dniem podziału jest prawidłowe,
- w sytuacji niezachowania terminu wypłaty ww. świadczeń wynikającym z ww. przepisów i zapłaty dokonywanej przez Spółkę Przejmującą jest nieprawidłowe,
(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należne za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
- w sytuacji zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i ich zapłaty przez Spółkę dzieloną albo po terminie ale przed dniem podziału jest prawidłowe,
- w sytuacji niezachowania terminu zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i zapłaty dokonanej przez Spółkę Przejmującą jest nieprawidłowe,
(pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

-w jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanymi ZCP za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) jest prawidłowe,

przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument jest nieprawidłowe,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód jest prawidłowe,
koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument jest nieprawidłowe,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt jest prawidłowe
(pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: KSH) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Ad. 7 i 8

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz 2017 r. poz.60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g updop.

Koszty wynagrodzeń pracowników wypłacane w terminie, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g updop. W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, koszty wynagrodzeń będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7d updop, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d updop).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika że, Spółka dzielona może ponosić, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP m.in. koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP. Wynagrodzenia pracowników w Oddziałach Spółki dzielonej wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanych ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące ww. należności płacone są zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca. Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawcy wskazali, że mogą wystąpić jednak sytuacje uchybienia terminom zapłaty ww. należności i składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze.

W związku z powyższym, w sytuacji uchybienia terminu wypłaty należności wydatek z tytułu wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, lub za miesiąc podziału wypłaconego z opóźnieniem, należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, w dniu jego faktycznej zapłaty (lub postawienia do dyspozycji).

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie wypłacone z opóźnieniem, ale przed dniem podziału, wskazane wynagrodzenie będzie stanowiło koszt podatkowy Spółki Dzielonej. Prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydzielanymi ZCP, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem wydzielenia, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej. Oznacza to, że koszty związane z działalnością ZCP przed dniem wydzielenia (tj. przed przeniesieniem do Spółki Przejmującej) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia kosztów potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem wydzielenia z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Z uwagi na powyższe, jeżeli wypłata wynagrodzenia należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi po dniu podziału, do konkretyzacji prawa do uznania tego kosztu podatkowo dojdzie dopiero po dniu podziału. W takiej sytuacji, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego faktycznej zapłaty w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanego ZCP, przy założeniu, że wynagrodzenia za pracę wypłacone zostaną lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału. Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą.

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h updop, związanych z wypłatą należności pozostających w związku z wydzielanymi ZCP należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, przy założeniu, ich opłacenia w terminie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej. Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą.

Odnosząc się do wypłaty wynagrodzeń po terminie:

w przypadku gdy wypłata wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania), ale przed dniem podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Dzielona;
w przypadku wypłaty wynagrodzeń za miesiąc podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania) po dniu podziału uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca.

W sytuacji uchybienia terminu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze stanowić będą odpowiednio:

koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone przed dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną;
koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielonej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym przypadnie moment podziału zostaną opłacone w dniu lub po dniu wydzielenia przez Spółkę przejmującą.

Spółka dzielona może rozpoznać koszt uzyskania przychodu jedynie gdy ona zapłaci składki przed podziałem. Jednakże z opisu sprawy wynika, że to Spółka przejmująca zapłaci składki zatem nie będą to koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej.

Ad. 11 i 12

Odnosząc się do pytania nr 11 i 12 należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c updop, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W myśl art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Technika poboru podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na dwóch podstawowych zasadach: zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika oraz zasadzie poboru zaliczek na podatek. Ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia dotyczy zarówno należnych miesięcznych zaliczek na podatek, jak i samego podatku. Stosownie do ww. regulacji podatnicy co do zasady obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej. Sukcesję podatkową częściową należy bowiem rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych dotyczących działalności Spółki dzielonej sprzed dnia wydzielenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Spółki dzielonej. W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej zostanie przeniesionych kilka oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. W Spółce dzielonej pozostanie centrala i pozostałe oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka dzielona może ponosić, pozostający w związku z Wydzielanymi ZCP podatek od nieruchomości. Spółka dzielona (PGK) wpłaca zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacone przez Spółkę dzieloną w roku podatkowym w którym ma miejsce podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę dzieloną (PGK) transakcjami, które zostaną uwzględnione w rozliczeniach tego podatku przez Spółkę dzieloną. Konsekwentnie, Spółka Dzielona wykazując przychody i koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie), analogicznie powinna uwzględnić również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynikające z rozliczenia tych transakcji. Na Spółkę przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną (PGK).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 11 i 12 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 14

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W niniejszej sprawie możliwe będzie wystąpienie następujących sytuacji gdy:

przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów),
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki,
koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
- nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki,
- będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka dzielona (a nie Spółka przejmująca) będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j updop).

W przypadku gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana wstecz, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Odnosząc się do korekty kosztów należy wskazać, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzielonej ZCP poniosła/ rozliczyła Spółka dzielona, a otrzymana w dniu wydzielenia lub po tym dniu faktura korygująca nie będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych/rozliczonych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (art. 15 ust. 4j updop).

W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzielanej ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a otrzymana po dniu wydzielenia faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to również Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Podsumowując, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych/zakupowych zmniejszających albo zwiększających przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną ZCP w przedstawionych we wniosku sytuacjach będzie Spółka dzielona (a nie Spółka przejmująca). Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie w którym to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu/ kosztu uzyskania przychodu w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona/otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia korekt przychodów i kosztów stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych i wyroków sadów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Powołane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki potraktowane zostały jako element własnego stanowiska Zainteresowanych.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku o nr 15-17 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie