Temat interpretacji

Czy dochód ustalony jako równowartość wydatków na PFRON, które finansowane są z dotacji podmiotowej z Gminy, jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z dotacji z budżetu gminy przeznaczonego na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z dotacji z budżetu gminy przeznaczonego na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Forum Kultury (dalej: Forum, Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Miejską (dalej: Gmina). Posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Forum jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Forum prowadzi wielokierunkową działalność w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Celem jego działalności jest przygotowanie i pozyskanie społeczności lokalnej do aktywnego uczestnictwa w kulturze oraz współtworzenia jej wartości. Forum dąży do aktywizacji środowiska artystycznego oraz środowisk mieszkańców w celu integracji społecznej poprzez udział w kulturze. Forum działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 862 z późn. zm.) i statutu. Zajęcia i kursy organizowane przez Forum są częściowo odpłatne. Forum korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT). Podstawowym źródłem finansowania działalności Forum jest dotacja podmiotowa, która stanowi 80% globalnych przychodów Forum, otrzymywana od organizatora czyli Gminy. Ze środków uzyskanej dotacji Forum finansuje większość wydatków, w tym m.in. wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Opłata ta jest ujmowana w planie finansowym, na podstawie którego organizator (Gmina) przyznaje Forum dotację podmiotową na działalność bieżącą. Forum, prowadząc działalność statutową, zatrudnia ponad 25 pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym ponosi koszty pośrednio związane z funkcjonowaniem Forum, tj. koszty opłat PFRON. Otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe od organizatora (Gminy) kształtują się średnio na poziomie ok 80% i w większości pokrywają koszty działalności Forum, w tym wpłaty na PFRON. W związku z tym dokonywane wpłaty na PFRON finansowane są podmiotową dotacją budżetową, którą Forum otrzymuje w transzach każdego miesiąca. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT, wpłat na PFRON nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalna - w części przeznaczonej na te cele. W praktyce oznacza to, że wpłaty na PFRON, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ, zdaniem organów podatkowych, nie są wydatkami poniesionymi na cele statutowe.

Oprócz dotacji Forum osiąga przychody, które kształtują się średnio na poziomie 20% i pochodzą m.in. ze sprzedaży biletów wstępu na zajęcia, opłat za organizowane kursy, biletów wstępu na organizowane przez Forum przedstawienia teatralne oraz spotkania artystyczne, a także innych odpłatnie świadczonych usług. Wszystkie przychody przeznaczone są na działalność statutową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód ustalony jako równowartość wydatków na PFRON, które finansowane są z dotacji podmiotowej z Gminy, jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Fakt finansowania opłaty PFRON z dochodów zwolnionych od podatku dochodowego, z dotacji podmiotowej uzyskanej od Gminy powoduje, iż równowartości takich wydatków nie trzeba opodatkowywać, gdyż wydatki te korzystają z tego samego zwolnienia co dotacja podmiotowa.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB3/423-196/12-4/PM, według której wpłaty na PFRON sfinansowane uzyskaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacją nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2013 r. Znak: IPTPB3/423-400/12-2/GG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-224/14-4/JG.

Zgodnie z przytoczonymi interpretacjami, opłaty PFRON nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ są finansowane z dotacji, która jest przedmiotowo zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 777, 935 i 1428).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

• podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
• podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy CIT,
• podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT sformułowanie w części przeznaczonej na te cele oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie cel statutowy oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązku dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) nie należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dlatego też przepis cytowanego wyżej art. 17 ust. 1b ustawy CIT nie ma do tych wpłat zastosowania.

PFRON jest bowiem funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 511 z późn. zm.). Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane na PFRON mają charakter sankcyjny, z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Forum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. Posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Forum jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Forum prowadzi wielokierunkową działalność w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Celem jego działalności jest przygotowanie i pozyskanie społeczności lokalnej do aktywnego uczestnictwa w kulturze oraz współtworzenia jej wartości. Forum dąży do aktywizacji środowiska artystycznego oraz środowisk mieszkańców w celu integracji społecznej poprzez udział w kulturze. Forum działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 862 z późn. zm.) i statutu. Zajęcia i kursy organizowane przez Forum są częściowo odpłatne. Forum korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Podstawowym źródłem finansowania działalności Forum jest dotacja podmiotowa, która stanowi 80% globalnych przychodów Forum, otrzymywana od Gminy. Ze środków uzyskanej dotacji Forum finansuje większość wydatków, w tym m.in. wpłaty na PFRON. Opłata ta jest ujmowana w planie finansowym, na podstawie którego Gmina przyznaje Forum dotację podmiotową na działalność bieżącą. Forum, prowadząc działalność statutową, zatrudnia ponad 25 pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym ponosi koszty pośrednio związane z funkcjonowaniem Forum, tj. koszty opłat PFRON. Otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe od Gminy kształtują się średnio na poziomie ok 80% i w większości pokrywają koszty działalności Forum, w tym wpłaty na PFRON. W związku z tym dokonywane wpłaty na PFRON finansowane są podmiotową dotacją budżetową, którą Forum otrzymuje w transzach każdego miesiąca. Oprócz dotacji Forum osiąga przychody, które kształtują się średnio na poziomie 20% i pochodzą m.in. ze sprzedaży biletów wstępu na zajęcia, opłat za organizowane kursy, biletów wstępu na organizowane przez Forum przedstawienia teatralne oraz spotkania artystyczne, a także innych odpłatnie świadczonych usług. Wszystkie przychody przeznaczone są na działalność statutową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu Wnioskodawcy pochodzącego z otrzymanej dotacji, przeznaczonego na wpłaty na PFRON.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT, wpłaty na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na PFRON, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu Gminy dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na PFRON jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej