Temat interpretacji

ustalenie, który podmiot powinien wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty podatkowe związane z działalnością wydzielaną i rozpoznane do dnia poprzedzającego podział przez wydzielenie

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który podmiot powinien wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty podatkowe związane z działalnością wydzielaną i rozpoznane do dnia poprzedzającego podział przez wydzielenie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który podmiot powinien wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty związane z działalnością wydzielaną i rozpoznane do dnia poprzedzającego podział przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  A. S.A.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarówno A. S.A. (dalej Wnioskodawca, Spółka), jak i B. Sp. z o.o. (dalej: Strona zainteresowana, Spółka Przejmująca) są spółkami kapitałowymi oraz polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Obecnie działalność Spółki można podzielić na podstawową działalność operacyjną (poligraficzną) oraz działalność pozostałą (finansową). W związku z planowaną konsolidacją na rynku, na którym funkcjonuje Spółka oraz rozważaną zmianą struktury właścicielskiej w przyszłości, w szczególności podjęciem wspólnego przedsięwzięcia z nowym inwestorem, rozważana jest reorganizacja Spółki, tj. rozdzielenie różnych działalności prowadzonych przez Spółkę i przeniesienie do Spółki Przejmującej działalności finansowej (Działalność wydzielana).

Podział Spółki nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.). Na moment podziału, zarówno majątek wydzielany do Spółki Przejmującej jak i pozostający w Spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Na moment podziału, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy CIT, w wyniku podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Który podmiot powinien w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpi podział wykazać przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia poprzedzającego podział Spółki?

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka powinna uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia do dnia podziału. Natomiast przychody i koszty podatkowe, powstałe/poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT w i po dniu podziału stanowić będą przychód i koszt Spółki Przejmującej.

Sukcesja uniwersalna częściowa

Cechą szczególną trybu podziału spółki uregulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: KSH) jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące tych praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Natomiast zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie KSH.

Sukcesja podatkowa

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w rozpatrywanej sytuacji warunek ten będzie spełniony, zatem Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład Działalności wydzielanej.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: ustawa CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane regulacje należy rozumieć w ten sposób, że sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też, sukcesji mogą podlegać wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Tym samym, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia przychodów oraz kosztów dotyczących Działalności wydzielanej, których moment rozpoznania dla celów CIT przypada przed podziałem, nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego, w tym wypadku Strony zainteresowanej.

Zdaniem Spółki, następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych Działalności wydzielanej z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia Przychody i koszty tego okresu powinny zostać zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną, w tym przypadku przez Wnioskodawcę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.107.2018.1.NL, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego);

• interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.125.2017.2.SG: Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym na przykład w:

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 708/16) gdzie sąd zauważył: Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia. To ten moment jest zatem istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego przechodzi do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej. Przepis ten dwukrotnie akcentuje zasadę, że wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej przechodzą do osoby prawnej przejmującej lub wydzielonej według stanu na dzień podziału lub na dzień wydzielenia:
  • raz wskazując, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej;
  • po raz drugi, podkreślając, że przedmiotem przejęcia przez podmiot wydzielony lub przejmujący są te prawa i obowiązki osoby dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami.
  Oznacza to, że z jednej strony Ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś wyeksponował, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi), a zatem nie zostały już skonsumowane czy rozliczone przez podmiot, z którego następuje wydzielenie lub przejęcie;
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 412/16) gdzie sąd zauważył: Przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem. Nie można bowiem przenieść do jednostki tego, czego już nie ma: jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy zdążył zostać rozliczony u podmiotu przed przejęciem lub wydzieleniem, to nie sposób mówić o jego ponownym nabyciu przez podmiot przejmujący lub wydzielony. Podmiot ten przejmuje tyle praw i obowiązków wiążących się z przejmowanym składnikiem majątkowym (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) i w takim zakresie, ile istnieje ich na moment przejęcia lub wydzielenia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia do dnia podziału Spółki. Natomiast przychody i koszty podatkowe, powstałe/poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT w i po dniu podziału stanowić będą przychód i koszt Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej