Temat interpretacji

w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 grudnia 2016 r. Spółka nabyła od X Sp. z o.o. Sp.k, (dalej: Zbywca) za wynagrodzeniem nieruchomość - biurowiec pod nazwą Budynek A (dalej: Nieruchomość). Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji obejmuje prawo własności gruntu, budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym oraz budowli służącym funkcjonowaniu budynku.

Ustalona przez Spółkę oraz Zbywcę cena nabycia Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o przewidywany dochód z Nieruchomości, w szczególności z tytułu najmu, w okresie po nabyciu. Jednym z komponentów kalkulacji ceny był założony dochód z ramowej umowy najmu L (dalej: Ramowa Umowa Najmu). W związku z powyższym, w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości Spółka i Zbywca uzgodnili, że Spółka zawrze a Zbywca zapewni, że spółka H P sp. z o.o. będąca podmiotem należącym do Grupy H (dalej: Najemca) zawrze Ramową Umowę Najmu zgodnie ze wzorem załączonym do umowy przedwstępnej, jeżeli na 3 dni robocze przed uzgodnionym dniem zawarcia umowy sprzedaży współczynnik wynajętej powierzchni Nieruchomości będzie niższy niż 100% ale wyższy niż 95%. Do zawarcia przedmiotowej Ramowej Umowy Najmu doszło w dniu 28 listopada 2016 r. Ramowa Umowa Najmu będzie obowiązywać przez okres maksymalnie 5 lat, przy czym okres jej trwania może zostać skrócony w stosunku do części powierzchni w momencie znalezienia nowego najemcy na tę część powierzchni. Najemca będzie miał prawo do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Ramową Umową Najmu jak standardowy najemca.

Najemca należy do grupy kapitałowej H w Polsce (dalej: Grupa) i jest podmiotem pełniącym funkcje wsparcia dla innych podmiotów z Grupy, w tym Zbywcy, w zakresie procesu negocjacji umów najmu powierzchni niemieszkalnych, posiadającym doświadczenie w tym zakresie. W związku z tym, w kontekście sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości Spółce, Najemca zobowiązał się wynająć niewynajęte powierzchnie w budynku na ustalony w umowie okres czasu, przy czym w okresie trwania Ramowej Umowy Najmu Najemca zobowiązał się podejmować w racjonalnym zakresie działania mające na celu znalezienie na swoje miejsce nowych najemców tych powierzchni (wskutek czego przestaną one być najmowane przez Najemcę na podstawie Ramowej Umowy Najmu a będą najmowane od Spółki przez nowych najemców na podstawie nowych umów najmu, do których zawarcia Najemca doprowadzi). W przypadku znalezienia nowych najemców na warunkach korzystniejszych niż dotychczasowe (np. gdy nowi najemcy znalezieni przez Najemcę płaciliby wyższy czynsz niż określony w Ramowej Umowie Najmu), Najemcy przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie.

Zgodnie z Ramową Umową Najmu, w okresie najmu, tj. przez 60 miesięcy od dnia 1 grudnia 2016 r., Najemca obowiązany jest płacić Wnioskodawcy czynsz miesięczny. Jednocześnie, Ramowa Umowa Najmu przewiduje, że Najemca powinien dokonać na rzecz Wnioskodawcy przedpłaty miesięcznego czynszu (Advance Payment) za cały okres obowiązywania Ramowej Umowy Najmu (60 miesięcy od dnia 1 grudnia 2016 r.); wysokość przedmiotowej przedpłaty została w Ramowej Umowie Najmu określona kwotowo w podziale na poszczególne lata obowiązywania tej Umowy (tj. przedpłata z tytułu czynszu miesięcznego za rok 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021).

W wykonaniu wyżej wymienionych postanowień Ramowej Umowy Najmu, Najemca dokonał na rzecz Wnioskodawcy przedpłaty czynszu za cały okres najmu w grudniu 2016 r., tj. 1 grudnia 2016 r. kwota przedpłaty została zwolniona na rzecz Wnioskodawcy z rachunku zastrzeżonego (escrow account), na który została uprzednio wpłacona przez Najemcę. 1 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił na Najemcę fakturę VAT z tego tytułu.

Przedpłata z tytułu czynszu najmu (Advance Payment) może różnić się od ostatecznie ustalonego czynszu za poszczególne miesiące. W szczególności, Ramowa Umowa Najmu przewiduje, że ostatecznie ustalony czynsz będzie co do zasady co roku waloryzowany w oparciu o indeks cen konsumpcyjnych (Index, tj. zgodnie z Ramową Umową Najmu Harmonized Index of Consumer Prices lub ewentualnie ekwiwalentny wskaźnik, który zastąpi go w przyszłości). Różnica wynikająca z indeksacji (Indexation Difference) za cały okres zostanie rozliczona między Wnioskodawcą a Najemcą po zakończeniu obowiązywania umowy.

Ponadto, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia (rozwiązania lub wypowiedzenia) Ramowej Umowy Najmu, w zakresie całości lub odpowiedniej części najmowanych powierzchni (np. w związku ze znalezieniem przez Najemcę nowych najemców na swoje miejsce, jak wskazano powyżej), Wnioskodawca obowiązany jest dokonać zwrotu Najemcy przedpłaconego czynszu przypadający za okres pozostały do końca obowiązywania Ramowej Umowy Najmu tych powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji zapłacone przez Najemcę kwoty stanowiące przedpłatę na poczet miesięcznego czynszu za poszczególne lata okresu obowiązywania Ramowej Umowy Najmu stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy, powstający w ostatnim dniu miesiąca w wysokości przypadającej proporcjonalnie na dany miesiąc, zgodnie z art. 12 ust, 3c Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zapłacone przez Najemcę kwoty stanowiące przedpłatę na poczet miesięcznego czynszu za poszczególne lata okresu obowiązywania Ramowej Umowy Najmu stanowią przychód podatkowy Spółki, powstający w ostatnim dniu miesiąca w wysokości przypadającej proporcjonalnie na dany miesiąc, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej Ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Artykuł 12 ust. 3c Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej sytuacji.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 Kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe, do typowych usług, które są rozliczane okresowo można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie nie rzadziej niż raz w roku oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do okresu, za który dokonywane jest rozliczenie, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury.

Jeżeli więc rozliczenie przychodu następuje na podstawie Ramowej Umowy Najmu, w której strony ustaliły, że wynagrodzeniem z tytułu najmu jest miesięczny czynsz, należy uznać, że usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych, stanowiących okresy rozliczeniowe w myśl powołanych przepisów to zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, a zatem za datę powstania przychodu w wysokości miesięcznego czynszu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w Ramowej Umowie Najmu, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy czy wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za rozpoznaniem otrzymanych kwot jako przychodów za poszczególne miesiące, których dotyczy czynsz, jest okoliczność, że kwoty te do tego momentu nie będą stanowić ostatecznego przysporzenia Spółki. W szczególności, w miarę znajdowania na swoje miejsce nowych najemców przez Najemcę, Spółka będzie zobowiązania do oddania Najemcy kwot przedpłat miesięcznego czynszu przypadającego za okresy pozostałe do końca obowiązywania Ramowej Umowy Najmu (Remaining Rent). Koresponduje to z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ponadto, za takim podejściem do rozpoznania ww. kwot jako przychodów przemawia również kontekst i cel dokonywanych rozliczeń. W szczególności, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ustalona przez Spółkę oraz podmiot powiązany z Najemcą (Zbywcę) cena nabycia Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o przewidywany dochód z Nieruchomości, w szczególności z tytułu najmu, w okresie po nabyciu, w tym z tytułu Ramowej Umowy Najmu. W związku z tym, w kontekście sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości Spółce, Najemca zobowiązał się wynająć niewynajęte powierzchnie w budynku na ustalony w umowie okres czasu, przy czym w okresie trwania Ramowej Umowy Najmu Najemca zobowiązał się podejmować w racjonalnym zakresie działania mające na celu znalezienie na swoje miejsce nowych najemców tych powierzchni (wskutek czego przestaną one być najmowane przez Najemcę na podstawie Ramowej Umowy Najmu a będą najmowane od Spółki przez nowych najemców na podstawie nowych umów najmu, do których zawarcia Najemca doprowadzi). W przypadku znalezienia nowych najemców na warunkach korzystniejszych niż dotychczasowe (np. gdy nowi najemcy znalezieni przez Najemcę płaciliby wyższy czynsz niż określony w Ramowej Umowie Najmu), Najemcy przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie.

Odpowiednio, pobranie z góry przez Spółkę czynszu najmu od Najemcy pełni funkcję gwarancyjną i ma na celu zabezpieczenie wartości Nieruchomości założonej w umowie zakupu, jak również mobilizowanie Najemcy do szybkiego znalezienia nowych najemców na swoje miejsce. Dopiero w sytuacji gdy Najemcy nie uda się doprowadzić do wprowadzenia nowego najemcy na swoje miejsce w odniesieniu do określonej powierzchni z początkiem danego miesiąca, dokonana przedpłata ekonomicznie przestaje pełnić ww. funkcję gwarancyjną i przekształca się w wynagrodzenie (czynsz) za najem określonej powierzchni przez Najemcę.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż strony ustaliły w Ramowej Umowie Najmu wynagrodzenie z tytułu najmu jako czynsz miesięczny, przychód należy rozpoznać w okresach miesięcznych w wysokości przypadającej na poszczególne miesiące, za datę powstania przychodu uznając ostatni dzień miesiąca tj. zgodnie z art. 12 ust, 3c Ustawy o CIT, bez względu na datę wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2015 r. roku, sygn. ITPB3/4510-269/15/AW; Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie zawierać na czas oznaczony umowy najmu/dzierżawy lub leasingu składników majątku. Umowy te mają zostać postanowienie, że usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych, bądź rocznych). Przy czym strony umowy mogą uzgodnić w umowie, że najemca lub leasingobiorca będzie zobligowany do zapłaty z góry płatności należnych za kolejne okresy rozliczeniowe. Wobec tego przychód z tytułu najmu/dzierżawy lub leasingu tych składników powinien być rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.;
• interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 czerwca 2015 r. roku, sygn. IPPB6/4510-75/15-2/AK oraz IPPB6/4510-76/15-2/AK: Umowy mają zostać zawarte na czas oznaczony i zawierać będą postanowienie, iż usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych, bądź rocznych). Jednocześnie, strony umowy mogą uzgodnić w umowie, że najemca lub leasingobiorca będzie zobligowany do zapłaty z góry płatności należnych za kolejne okresy rozliczeniowe. Zaliczka byłaby płatna po podpisaniu umowy, w ustalonym przez strony terminie płatności. (...) w razie oddania przez Spółkę środków trwałych na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub leasingu, przychód podatkowy będzie powstawał na koniec każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, jest prawidłowe.;
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 czerwca 2012 r., sygn. ILPB3/423-97/12-2/JG: Spółka świadczy usługę najmu stacji paliw na podstawie umowy zawartej ze spółką X Sp. z o.o. (zwana dalej zamiennie Kontrahentem). Umowa ta została zawarta na czas określony. Strony ustaliły, że czynsz płatny będzie w rozliczeniu miesięcznym w wysokości 150.000,00 zł. Jednakże spółka X wpłaciła z góry czynsz za 5 lat. Powyższe nie uchybia pozostałym postanowieniom umowy dotyczącym możliwości wcześniejszego odstąpienia od umowy oraz żądania zwrotu kwoty zaliczki na poczet czynszu za cały okres pozostały do zakończenia umowy, w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Kontrahenta korzystanie z przedmiotu najmu okaże się niemożliwe lub ograniczone. () Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej