• z Ministerstwa Zdrowia na koszty wynagrodzeń rezydentów w przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, które następnie są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop a koszty wynagrodzeń zaliczyć do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o pdop?
• od Marszałka Województwa na koszty wynagrodzeń stażystów w przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, które następnie są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop a koszty wynagrodzeń zaliczyć do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane na wynagrodzenia lekarzy rezydentów i stażystów prawidłowo kwalifikuje jako przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop., a wypłacone wynagrodzenia rezydentów i stażystów zgodnie z regulaminem wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o pdop.

Przez pojęcie kosztów uzyskania przychodów rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo za zabezpieczenia źródła przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W związku z wydaną interpretacją IPPB6/4510-435/16-5/AZ przez Dyrektora Izby Skarbowej z 27 października 2016 r. pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości co do przyjętego powyżej podatkowego rozliczania w przychody i koszty podatkowe kwot otrzymywanych z Ministerstwa Zdrowia i Marszałka Województwa na koszty wynagrodzeń.

W wydanej interpretacji jest mowa, iż w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy stanowią one przychód podatkowy, a koszty wynagrodzeń pochodzące z tych środków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo kwota środków pieniężnych z Ministerstwa Zdrowia jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty wynagrodzeń lekarzy rezydentów pokryte przez Ministerstwo Zdrowia kwalifikowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powołanej powyżej interpretacji przedstawiono stanowisko, iż: otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie w dniu jej otrzymania przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego () na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy w przypadku dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa, wypłacanych przez Ministra Zdrowia. W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów wynagrodzeń lekarzy rezydentów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, Wnioskodawca - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Zatem korekty kosztów uzyskania przychodów w wyniku otrzymanej dotacji należy dokonywać na bieżąco.

Wnioskodawca nadal uważa, że otrzymywane środki pieniężne z Ministerstwa Zdrowia i Marszałka Województwa nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego podtrzymuje swoje stanowisko, że środki pieniężne otrzymane na wynagrodzenia lekarzy rezydentów i stażystów prawidłowo kwalifikuje jako przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, a wypłacone wynagrodzenia rezydentów i stażystów zgodnie z regulaminem wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; zwana dalej: ustawą lub ustawą o pdop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie jednak do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop wolne od podatku dochodowego są m.in. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Działalność Wnioskodawcy jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca otrzymuje:

• od Ministerstwa Zdrowia środki pieniężne na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne zatrudniającym lekarzy rezydentów na podstawie art. 16j ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Niniejsza umowa określa wysokość środków i ich przeznaczenie.
• od Marszałka Województwa środki pieniężne na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne zatrudniającym lekarzy stażystów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Niniejsza umowa określa wysokość środków i ich przeznaczenie

z tytułu zatrudnienia lekarzy rezydentów oraz stażystów.

Wnioskodawca ewidencjonuje w przychody podatkowe w momencie wpływu środków na rachunek bankowy: kwotę zwrotu jako przychód podlegający opodatkowaniu, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Natomiast koszty wynagrodzeń (wynagrodzenia w całości, tj. pokrywane w całości przez Ministerstwo Zdrowia oraz Marszałka Województwa, a także wynagrodzenia nie pokrywane - za nadgodziny) są ewidencjonowane, jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów zgodnie z regulaminem wynagrodzeń w miesiącu którego dotyczą.

Zwrot środków pieniężnych od Ministerstwa Zdrowia i Marszałka Województwa z tyt. pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów i stażystów Wnioskodawca otrzymuje na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zgodnie z zawartymi umowami w tym zakresie. Wnioskodawca nie kwalifikuje ww. kwot jako dotację i nie wykazuje przychodu zwolnionego z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop w momencie wpływu na rachunek bankowy. Wydatki związane z wynagrodzeniami lekarzy rezydentów i stażystów Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o pdop.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy prawidłowo kwalifikuje w przychody podatkowe środki pieniężne otrzymywane z tytułu zatrudniania lekarzy rezydentów i stażystów a w koszty uzyskania przychodów wypłacane im wynagrodzenia oraz czy powinien zakwalifikować wpływ środków pieniężnych na koszty wynagrodzeń rezydentów i stażystów w przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, które następnie są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 a koszty wynagrodzeń zaliczyć do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie kwestią kluczową jest ustalenie faktycznego charakteru otrzymanych środków finansowych, o których mowa we wniosku, a w szczególności ustalenie czy stanowią one dotację, o której mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia dotacja. Brak ustawowej definicji pojęcia dotacja nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania dotacja zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 ww. ustawy, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne z tytułu pokrycia kosztów wynagrodzeń dla lekarzy rezydentów oraz stażystów na podstawie przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 617 z późn. zm.) organizacja, finansowanie oraz zapewnienie warunków odbywania stażu podyplomowego przez absolwentów studiów lekarskich i lekarsko-dentystycznych () jest zadaniem marszałka województwa z zakresu administracji rządowej.

Na podstawie ust. 4a 4j w latach 2009-2016 środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego, o którym mowa w ust. 4, przekazuje marszałkowi województwa minister właściwy do spraw zdrowia ze środków Funduszu Pracy, natomiast w latach 2017-2018 środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego, o którym mowa w ust. 4, wraz z kosztem obsługi określonym przepisami, przekazuje marszałkowi województwa minister właściwy do spraw zdrowia ze środków Funduszu Pracy.

Zgodnie natomiast z art. 16j ust. 1 tej ustawy, rezydentura jest przyznawana i finansowana przez Ministra Zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem. Stosownie do art. 16j ust. 2 ww. ustawy, środki finansowe niezbędne do odbywania specjalizacji w ramach rezydentury przez lekarzy, którzy zostali zakwalifikowani do jej odbywania lub odbywają ją w tym trybie, Minister Zdrowia przekazuje na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne zatrudniającym tych lekarzy.

W przedmiotowej sprawie, zarówno środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z Ministerstwa Zdrowia jak i od Marszałka Województwa stanowią środki z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na sposób finasowania, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowi dotację, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Odnosząc zatem powyższe ustalenia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie można przyznać słuszności twierdzeniu Wnioskodawcy, że otrzymywane środki pieniężne z Ministerstwa Zdrowia i Marszałka Województwa nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego środki pieniężne otrzymane na wynagrodzenia lekarzy rezydentów i stażystów Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, a wypłacone wynagrodzenia rezydentów i stażystów zgodnie z regulaminem wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o pdop.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop. Jak wskazano już powyżej zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z Ministerstwa Zdrowia z tytułu zatrudnienia lekarzy rezydentów oraz od Marszałka Województwa z tytułu zatrudnienia stażystów, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi, wskazać należy na regulację powołanego już powyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, z której wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop. Zatem, na gruncie tego przepisu, wydatki z tytułu wynagrodzenia lekarzy rezydentów i stażystów pokryte ze środków pochodzących z Ministerstwa Zdrowia i od Marszałka Województwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej