Temat interpretacji

Zastosowanie art. 15e ust. 1 updop - usługi księgowe

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym 19 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 listopada 2018 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.670.2018.1.PRP, 0111-KDIB1-3.4010.441.2018.3.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego (dalej: Produkty).

W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach.

Spółka S.p.A. (dalej Spółka X) jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania.

Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi opisane poniżej.

2.2 Usługi finansowo-księgowe.

Dział finansowy Spółki X świadczy kompleksowe usługi na rzecz Spółki, na które składają się różnorodne funkcje finansowe. Dominującym rodzajem usług jest pomoc w zakresie księgowości i podatków, na przykład:

• dbanie o sprawozdawczość finansową zarządczą i kontroling finansowy;
• pomoc w przetwarzaniu danych podatkowych i księgowych;
• opracowanie podręcznika cen transferowych wraz z wytycznymi dotyczącymi kalkulacji cen transferowych dla podmiotów Grupy;
• wsparcie lokalnego zespołu ds. podatków i finansów w wypełnianiu obowiązków podatkowych, ustawowych wymogów rachunkowości i sprawozdawczości;
• wsparcie w sporach z lokalnymi władzami podatkowymi.

4. Opłaty za usługi i należności licencyjne, jako koszty uzyskania przychodów.

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 updop, jako że:

• są ponoszone przez Spółkę;
• mają charakter definitywny;
• są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;
• są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu;
• wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu;
• wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Celem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 700/14) podkreślił: ,,Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

W orzecznictwie oraz doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wszelkie wyjątki na gruncie przepisów ustaw podatkowych należy interpretować wąsko, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej, której skutkiem byłoby powstanie lub poszerzenie obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza wymóg ustawowego uregulowania elementów obowiązku podatkowego.

Powyższe tezy znajdują bezpośrednie zastosowanie do wyłączenia wprowadzanego w art. 15e ust. 1 updop. Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, którego zastosowanie skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym omawiany przepis art. 15e ust. 1 updop, należy interpretować wąsko i stosować wyłącznie do płatności z tytułów wymienionych w tym przepisie.

Ponadto, Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 updop, zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez Spółkę X w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółkę X zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowń zgodnie z PKWiU - w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę poniżej klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 updop.

Z zastrzeżeniem powyższych uwag, w odpowiedzi na doręczone Wnioskodawcy wezwanie, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki X.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.2 wniosku (Usługi finansowo-księgowe), w ocenie Wnioskodawcy, właściwa jest klasyfikacja do sekcji M, dział 69 PKWiU (usługi prawne, rachunkowo- księgowe i doradztwa podatkowego).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do kategorii 69.20.2 usługi rachunkowo-księgowe. 69.20.1 Usługi w zakresie audytu finansowego, oraz 69.20.3 Usługi doradztwa podatkowego.

Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków

69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych

69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości

69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac

69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe

69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego

69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw

69.20.32.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych

69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi księgowe, opisane w punkcie 2.2 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi księgowe, opisane w punkcie 2.2 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu, a także ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

1. Interpretacja przepisów.

1.1 Ogólna regulacja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 in initio updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie tego przepisu doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe wypracowało następujące przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów:

• wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika;
• wydatek powinien mieć charakter definitywny;
• wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;
• poniesienie wydatku powinno zostać właściwie udokumentowane (aczkolwiek wydaje się, że wymóg ten nie wynika z art. 15 ust. 1 updop, lecz w istocie wiąże się z zagadnieniami natury dowodowej w postępowaniu podatkowym).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) (dalej: ,,ustawa nowelizująca) wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. limit kosztów ponoszonych na usługi niematerialne, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Art. 15e ust. 1 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub war

1.2 Omówienie zakresu ograniczenia.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało szczegółowe omówienie, w jaki sposób należy interpretować nowe przepisy art. 15e updop. Chociaż omówienie nie ma mocy wiążącej, stanowi źródło ważnych i przydatnych wskazówek interpretacyjnych. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnia, jak należy rozumieć przepisy podatkowe, zastosowanie się do tych wskazówek powinno gwarantować prawidłowość rozliczeń. Przeciwna sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i zaufania do państwa, a także wynikającą z art. 121 par 1 Ordynacji podatkowej zasadą, mającą zastosowanie do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co szczególnie ważne, Ministerstwo Finansów wprost wskazało usługi, które nie są objęte ograniczeniem. Są to usługi prawne, usługi księgowe, w tym audyt finansowy, rekrutacja personelu. Jest to zgodne z wnioskami płynącymi z analizy procesu legislacyjnego. Omówienie przygotowane przez Ministerstwo Finansów faktycznie podkreśla poprawność tej interpretacji

1.3 Wyłączenia.

Art. 15e updop przewiduje wyłączenia powyższego ograniczenia. Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie ma ono zastosowania do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, że ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na usługi niematerialne nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku ustawowej definicji, a także zindywidualizowania omawianej kwestii, na którą wskazuje sam Ustawodawca, należy interpretować casu ad casum, czy dany wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji, czy nie jest objęty ograniczeniem z art. 15e ustawy o updop.

Źródłem pomocnych wskazówek w procesie stosowania prawa jest uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, przygotowane przez Ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego. Uzasadnienie dostępne jest na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878 (http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F483B4D1B4D3EE44C12581AF004E825E). Zgodnie z treścią ostatniej, uaktualnionej wersji uzasadnienia: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop ma zatem zastosowanie do takich kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Wobec tego wyłączenie ograniczenia wprowadzone art. 15e ust. 11 updop dotyczy kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczenia usługi i - w konsekwencji - bezpośrednio wpływających na cenę towaru lub usługi.

Dalsze wyjaśnienia Ministerstwo Finansów przekazało we wspomnianym wyżej omówieniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. Zgodnie z tym dokumentem, omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Omawiane wyłączenie odnosi się do sposobu, w jaki koszt jest związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ponadto, Ministerstwo Finansów wyjaśnia: Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

W związku z tym, usługi co do zasady objęte ograniczeniem, mogą zostać zwolnione na podstawie omawianego wyłączenia. Jako przykład Ministerstwo Finansów wskazało w omówieniu między innymi zakup przez firmę doradczą od podmiotu powiązanego usługi doradczej wykorzystanej do świadczenia usług przez tę firmę.

2. Kwalifikacja usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę X.

2.2 Usługi finansowo-księgowe.

Znajdujące się w art. 15e ust. 1 updop, wyliczenie kosztów podlegających ograniczeniu nie obejmuje kosztów usług księgowych. Ponadto należy podkreślić, że koszty usług księgowych nie są podobne do kosztów wymienionych w tym przepisie. Ministerstwo Finansów wprost potwierdziło w omówieniu z 25 kwietnia 2018 r., że koszty usług rachunkowo-księgowych oraz usług w zakresie audytu finansowego nie są objęte tym ograniczeniem.

Zgodnie z PKWiU sekcją M, działem 69 PKWiU, usługi rachunkowo-księgowe obejmują m.in. usługi sprawdzania rachunków, analizę zestawień bilansowych, usługi sporządzania sprawozdań finansowych, usługi w zakresie księgowości, sporządzania listy płac oraz pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak poświadczanie, wycena itp. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi opisane w punkcie 2.2 powyżej mieszczą się w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, opłaty za usługi finansowo-księgowe są uwzględniane przy obliczaniu ceny należnej za Produkty nabywane do powiązanych producentów. Przedmiotowe opłaty za usługi są więc kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem przez podatnika towaru, a zatem nawet w przypadku uznania ich za koszty objęte art. 15e ust. 1 updop (co jak wskazano powyżej nie jest uzasadnione) byłyby wyłączone z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Powyższą interpretację potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW).

W konsekwencji, opłaty za usługi finansowo-księgowe opisane w punkcie 2.2. stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją urządzeń gospodarstwa domowego. Spółka X, która również należy do tej grupy kapitałowej, świadczy Wnioskodawcy m.in. usługi finansowo-księgowe. W zamian za świadczone usługi finansowo-księgowe Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz Spółki X.

Przenosząc okoliczności przedstawionej sprawy na grunt updop należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi księgowe nabywane od Spółki X nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług księgowych nabywanych od Spółki X nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług księgowych Spółka X udzielała Wnioskodawcy porad.

Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest opracować zebrane dane.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę X miało być opracowywanie danych.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6.

W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 cyt. ustawy wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje:

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 3 ww. ustawy działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:

1. mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2. nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują opisanych we wniosku usług księgowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop, w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia usług księgowych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej