Temat interpretacji

Czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na konto bankowe)?

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym 20 i 27 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na konto bankowe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na konto bankowe). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.470.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 i 27 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. dalej: UPDOP), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie dwóch zezwoleń. Dochody z tej działalności korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi także działalność poza terenem SSE, z której dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wydzieliła trzy obszary biznesowe, w ramach których generowany jest dochód podlegający opodatkowaniu, bądź korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W skład pierwszego obszaru wchodzą trzy wytwórnie produkcyjne zlokalizowane na terenie SSE. Drugi i trzeci obszar obejmują wytwórnie produkcyjne zlokalizowane poza SSE.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Posiadane przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, obejmują - w przypadku jednego z nich - m.in. dział 72 PKWiU - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, a w przypadku drugiego m.in. grupowanie 72.19 PKWiU - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej usługowe prowadzenie prac rozwojowych na rzecz podmiotów trzecich, wszelkie czynności podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykonuje wyłącznie na własne potrzeby.

Laboratoria Spółki zlokalizowane są na terenie SSE (Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową na terenie SSE) i obsługują produkcyjną działalność strefową jak i produkcyjną działalność pozastrefową Spółki. Dotychczas Spółka dokonywała przyporządkowania wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) za pomocą ustalonego klucza alokacji.

Na działalność laboratoriów składa się prowadzenie bieżących prac związanych z zapotrzebowaniem wytwórni produkcyjnych (których koszty są przyporządkowywane do kosztów wytwórni), prac badawczych (których koszty traktowane są jako koszty ogólnego zarządu) oraz wyodrębnionych ewidencyjnie prac rozwojowych.

Spółka jest w stanie szczegółowo opisać i określić koszty wyodrębnionych dla celów księgowych prac rozwojowych (dalej: Projekty). W efekcie możliwe jest określenie, czy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności zwolnionej (tj. czy potencjalne przyszłe produkty wytwarzane w efekcie pozytywnego zakończenia projektów będą objęte Zezwoleniem i czy produkcja będzie mogła być realizowana w wytwórniach zlokalizowanych na terenie SSE; dalej: Projekty Strefowe) czy też na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (dalej: Projekty Niestrefowe).

Jednocześnie Spółka jako beneficjent zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR), jako instytucją pośredniczącą, umowę o dofinansowanie projektu na prowadzenie określonych prac badawczo-rozwojowych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W konsekwencji, część ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej została lub zostanie jej zwrócona w formie dotacji. Płatnikiem dotacji - na zlecenie NCBiR - jest Bank ... . Dofinansowanie dotyczy Projektów Niestrefowych. Dofinansowanie obejmuje jedynie cześć kosztów ponoszonych przez Spółkę, a pozostałe koszty ponoszone są wyłącznie przez Spółkę.

Dla celów podatkowych Spółka odnosi koszty Projektów Niestrefowych w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego został doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 listopada 2018 r., gdzie wskazano, że zgodnie z broszurą dostępną na stronie prowadzonej przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju () Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014-2020, jest krajowym programem operacyjnym finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) (). Spółka użyła słowa współfinansowany w celu wskazania, iż sama również będzie ponosiła niepodlegające refundacji wydatki.

Ponadto, Spółka wskazuje, że prowadzona działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w świetle art. 4a pkt 26-28 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na konto bankowe)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

W opinii Spółki, w momencie otrzymania zwrotu od NCBiR (wpływu środków na konto bankowe) części wydatków na Projekty Niestrefowe ujęte jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP, w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 i 53 UPDOP, przy czym korekta kosztów powinna nastąpić w momencie otrzymania dofinansowania.

Analogiczne stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem zostało przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15, zgodnie z którą, w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Ponadto, począwszy od 1 stycznia 2016 r. do UPDOP wprowadzono przepis art. 15 ust. 4i który wprowadza generalną zasadę odnoszenia korekt kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, na bieżąco (za wyjątkiem sytuacji, kiedy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie dwóch zezwoleń. Dochody z tej działalności korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi także działalność poza terenem SSE, z której dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka jako beneficjent zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR), jako instytucją pośredniczącą, umowę o dofinansowanie projektu na prowadzenie określonych prac badawczo-rozwojowych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W konsekwencji część ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej została lub zostanie jej zwrócona w formie dotacji. Płatnikiem dotacji - na zlecenie NCBiR - jest Bank ... . Dla celów podatkowych Spółka odnosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, przy czym są to w całości koszty działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania). Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014-2020, jest krajowym programem operacyjnym finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku w miesiącu otrzymania dofinansowania.

W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.470.2018.2.PC, będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie pochodzące ze środków europejskich będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 59.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, skoro środki dotacji, które Wnioskodawca otrzymał, jako refundację poniesionych wydatków są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, to Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając moment dokonania tejże korekty kosztów, na które przyznana została dotacja, wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem wstecz, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że korekta kosztów uzyskania przychodów, którą zobowiązany jest dokonać Wnioskodawca, związana jest z otrzymaną dotacją, należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, przy czym nie jak twierdzi Wnioskodawca, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot, tj. w miesiącu otrzymania dotacji (wpływu na konto bankowe) lecz, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i, w momencie otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty, np. umowy, decyzji lub innego dokumentu z którego wynika przyznanie Wnioskodawcy dotacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, należy stwierdzić, że wyrok ten wydany zostały w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nim związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej