Temat interpretacji

Czy Wnioskodawczyni nabywając, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej (Spółki A.), prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 27 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątku dla celów amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątku dla celów amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.25.2019.1.DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 27 lutego 2019 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej także: Spółka; Spółka przejmująca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Spółki, jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego, osiągającą dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni posiadała spółkę zależną, która zajmowała się świadczeniem usług przechowywaniem danych Spółka A. sp. z o.o. Wnioskodawczyni posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Spółka A. posiadała kod źródłowy, objęty prawami autorskimi, pozwalający jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka A. nie wprowadziła praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ były to prawa wytworzone przez tą spółkę.

Wnioskodawczyni przeprowadziła połączenie spółek i przejęła majątek Spółki A. Połączenie spółek odbyło się w trybie łączenia się spółek przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Połączenie Spółek nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (Spółki A.) na Spółkę przejmującą (Wnioskodawczynię). W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki przejmującej nie został podwyższony z uwagi na art. 515 k.s.h i to że Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca, nabyła od Spółki A. prawa autorskie majątkowe do kodu źródłowego Spółki A. - Spółki przejmowanej. Wnioskodawczyni chce dokonać wyceny autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego i wprowadzić go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpocząć jego amortyzację. Kod będzie bowiem dalej wykorzystywany w działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni nabywając, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej (Spółki A.), prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa majątkowego w postaci praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego należącego uprzednio do spółki przejmowanej, nabytego w wyniku przejęcia całości jej majątku, powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej ustalonej na dzień jego nabycia tj. dzień wpisu połączenia spółek w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawczyni, po wprowadzeniu tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

Regulacje Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż przejęcie całości majątku spółki przejmowanej w wyniku dokonania połączenia spółek, stanowi formę nabycia tego majątku i następuje z dniem połączenia spółek. W myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W związku z powyższym, przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje z dniem dokonania wpisu połączenia do odpowiedniego rejestru, a więc dzień ten należy uznać również za dzień nabycia składnika majątku w postaci prawa ochronnego na znak towarowy przez Spółkę przejmującą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje szczególna regulacja dotycząca możliwości amortyzacji autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, w tym należących do nich autorskich praw majątkowych w postaci prawa ochronnego na znak towarowy. Art. 16b ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, jeżeli zostały one nabyte od innego podmiotu i jednocześnie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spełnienie wymienionych przesłanek powoduje, że składnik majątku w postaci autorskich praw majątkowych stanowić może wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Opisane zdarzenie potwierdza spełnienie ww. przesłanek. Wnioskodawczyni dokonała nabycia praw autorskich do kodu od Spółki A., który nadaje się do gospodarczego używania przez okres dłuższy niż rok i jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż aby wprowadzić składnik majątku do ewidencji oraz rozpocząć jego amortyzację należy ustalić jego wartość początkową. Ustawodawca uregulował w art. 16g u.p.d.o.p zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem szczególnych form ich nabycia. Art. 16g ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Należy również przytoczyć, iż art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. odnosi się wprost do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku połączenia spółek. Przepis ten stanowi, iż: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Należy mieć jednak na uwadze, iż wobec tak przyjętej redakcji przepisu odnosi się on wyłącznie do ustalenia wartości początkowej składników majątku nabytych w wyniku połączenia, które również u podmiotu przejmowanego (Spółki przejmowanej) stanowiły składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji należy bezsprzecznie przyjąć, że ich wartość początkową spółka przejmująca ustala w wartości początkowej przyjętej w ewidencji przez spółkę przejmowaną. Ponadto art. 16g ust. 18 wskazuje, iż ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Dokonując wykładni art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. należy podnieść, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) spółka powstała w wyniku połączenia (Spółka przejmująca) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wobec powyższego Spółka przejmująca ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie za wartość początkową wartość przyjętą w ewidencji spółki przejmowanej. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zasady ustalania określone w art. 16g ust. 9 i 18 nie znajdą zastosowania do opisanego w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) składnika majątku w postaci prawa ochronnego na znak towarowy. Powodem tego jest fakt, iż składnik ten nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej w spółce przejmowanej (SC sp. z o.o.). Kod źródłowy został bowiem wytworzony przez spółkę przejmowaną, a więc nie był wprowadzony do prowadzonej przez nią ewidencji (art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji nie zostanie określona jego wartość początkowa, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która mogłaby zostać uznana także przez Spółkę przejmującą po nabyciu tegoż składnika majątkowego, na podstawie reguł ustalonych w art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p.

W związku z tym Wnioskodawczyni uznaje, iż w zaistniałym stanie faktycznym, do ustalania wartości początkowej składnika majątku - nie przyjętego uprzednio do ewidencji przez podatnika (spółkę przejmowaną), który go wytworzył - zastosowanie znajdą reguły określone w art. 16g ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. tj. ustalenie wartości rynkowej tego składnika, ponieważ w dokumentach dotyczących połączenia brak jest określenia wartości praw autorskich do kodu źródłowego.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nabytych nieodpłatnie praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego przyjętego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona winna zostać w wysokości wartości rynkowej z dnia połączenia, a więc z zastosowaniem art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż od tak ustalonej wartości początkowej opisanego składnika majątku, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodów, od miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Powyższe potwierdza również art. 16g ust. 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (). Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości początkowej autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie.

Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiadała spółkę zależną, w której posiadała 100% udziałów. Spółka zależna dysponowała kodem źródłowym objętym prawami autorskimi, nie wprowadzonym do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ były to prawa wytworzone przez tą spółkę. Wnioskodawczyni przeprowadziła połączenie spółek przez przejęcie i przejęła majątek Spółki A. Połączenie spółek nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (Spółki A.) na Spółkę przejmującą (Wnioskodawczynię). W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki przejmującej nie został podwyższony. Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca, nabyła od Spółki A. prawa autorskie majątkowe do kodu źródłowego Spółki A.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy ustalenia, czy nabywając prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku i następnie od tak ustalonej wartości początkowej prawa majątkowego zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej przejętego kodu źródłowego, zakwalifikowania go do wartości niematerialnych i prawnych, ujęcia w stosownej ewidencji i jego amortyzacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest przyjęcie, że Spółka jest sukcesorem spółki przejętej. Okoliczność ta jest bezsporna.

Biorąc pod uwagę powyższe po pierwsze należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w istocie nie nabyła praw autorskich majątkowych w postaci kodu źródłowego. Wnioskodawczyni bowiem, będąc w posiadaniu 100% udziałów w spółce zależnej była w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego. A więc, z chwilą połączenia spółek i przejęcia majątku spółki zależnej nie dokonała nabycia ww. praw.

Po wtóre, Spółka przejęta wytwarzając kod źródłowy nie miała prawa do ujęcia go jako wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ nie został przez nią nabyty. Wnioskodawczyni, jako sukcesor nie może zakwalifikować przejętego kodu źródłowego jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż na dzień przejęcia sukcesji mogą podlegać jedynie te uprawnienia i zobowiązania, które powstały w Spółce przejmowanej. Tymczasem w Spółce przejmowanej uprawnienie do amortyzacji kodu źródłowego nie powstało nie może zatem być przedmiotem sukcesji.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, należy stwierdzić, iż pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowaw art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej