Zdaniem Wnioskodawcy.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zasady kwalifikowania przychodów reguluje art. 12, a kosztów art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: Ustawa CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Analogiczne rozwiązania ustawodawca przyjął w regulacjach dotyczących kosztów uzyskania przychodów &− zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Także i w tym przypadku, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu lub kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty, co do zasady, dokonuje się na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca. W sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem wstecz (ex tunc).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji z dnia 1 kwietnia 2019 r. podkreślił, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez omyłkę należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Omyłka wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana wstecznie.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z błędem rachunkowym, ani z inną oczywistą omyłką.

Strony umowy uzgodniły wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi w sposób prawidłowy (właściwy na moment ustalenia wysokości tego wynagrodzenia) i nie popełniły przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki.

Od 1 stycznia 2019 r. w Ustawie CIT został dodany Rozdział 1a (obejmujący art. 11a - art. 11t) dotyczący cen transferowych i ich korekty.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ilekroć w Rozdziale 1a Ustawy CIT jest mowa o cenie transferowej &− oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W art. 11e Ustawy CIT uregulowano kwestie związane z korektą cen transferowych. W myśl tego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W ocenie Wnioskodawcy korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, należy do tzw. korekty kompensacyjnej.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz
2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 numer 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW &− korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy korekty wynikające z opisanego na wstępie rozliczenia wtórnego nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT. Ten rodzaj korekt (korekt kompensacyjnych) ma bowiem za zadnie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności, przy czym, jak czytamy w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860): Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

W ocenie Wnioskodawcy, korekty wynikające z rozliczenia wtórnego należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, a ich podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, a dla ich skutecznego uwzględnienia przy ustalaniu dochodu/straty nie jest wymagane posiadanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3, ani dokonanie dodatkowego potwierdzenia korekty w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczyła (zgodnie z art. 11 pkt 5 Ustawy CIT).

Podsumowanie w zakresie stanu faktycznego:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę, w trakcie danego roku podatkowego, rozliczenia wtórne nie stanowią korekty cen transferowych, nie są też skutkiem błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki, zatem korekty przychodów z tytułu świadczonych usług, które wynikają z rozliczenia w oparciu o koszty rzeczywiste danego kwartału lub półrocza, dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, spółka tworząca PGK, która w trakcie roku podatkowego otrzymała fakturę korygującą, wynikającą z rozliczenia wtórnego zakupionych usług (w oparciu o koszty rzeczywiste), niespowodowanego błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt na bieżąco, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym otrzymane zostały te faktury korygujące, gdyż rozliczenia wtórne dokonane w obrębie PGK nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT.

Podsumowanie w zakresie zdarzenia przyszłego:

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę po zakończeniu danego roku podatkowego rozliczenia wtórne dot. transakcji zrealizowanych w zakończonym roku nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie stanowią korekty cen transferowych, nie są też skutkiem błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, zatem korekty przychodów z tytułu usług świadczonych w danym roku podatkowym, która wynika z rozliczenia w oparciu o koszty rzeczywiste tego roku, dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym, w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, podmiot tworzący PGK, który po zakończeniu danego roku podatkowego otrzymał fakturę korygującą, wynikającą z rozliczenia wtórnego usług zakupionych od Spółki (w oparciu o koszty rzeczywiste), niespowodowaną błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt na bieżąco, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym otrzymał te faktury korygujące, gdyż rozliczenia wtórne dokonane w obrębie PGK nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu uwzględnienia w rachunku podatkowym (odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów) korekt wynikających z rozliczenia wtórnego usług świadczonych począwszy od 1 stycznia 2019 r., w części dotyczącej:

• korekt przychodów po stronie Spółki z tytułu usług świadczonych przez tę Spółkę w tym samym roku na rzecz podmiotów tworzących PGK oraz innych podmiotów powiązanych (pytanie Nr 1) jest prawidłowe,
  

• korekt zastosowanych przez podmioty tworzące PGK, które w danym roku podatkowym otrzymają fakturę korygującą dotyczącą usług świadczonych w tym samym roku (pytanie Nr 2) jest prawidłowe,
  

• korekt przychodów po stronie Spółki z tytułu usług świadczonych przez tę Spółkę w kolejnym roku podatkowym na rzecz podmiotów tworzących PGK oraz innych podmiotów powiązanych (pytanie Nr 3) jest prawidłowe,
  

• korekt zastosowanych przez podmioty tworzące PGK, które w kolejnym roku podatkowym otrzymają fakturę korygującą dotyczącą usług świadczonych w poprzednim roku (pytanie Nr 4) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej