Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 885/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2086/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-211/15-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-211/15-2/JG wniósł pismem z 12 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 września 2015 r. nr ILPB3/4510-2-81/15-2/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-211/15-2/JG złożył skargę z 2 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2159/15 oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do przesądzenia prawidłowości kwalifikacji wydatków ponoszonych na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Organu, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącej.

WSA w Poznaniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnił przesłanki warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanej regulacji.

W ocenie WSA w Poznaniu wydatki poniesione przez Spółkę należało przede wszystkim ocenić przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związku z przychodami podatnika.

Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że rozstrzygnięcie Organu jest wadliwe, gdyż ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego między ponoszonymi przez Spółkę wydatkami a przychodami Spółki nie została dokonana w sposób całościowy, uwzględniający wszystkie wskazane okoliczności jednocześnie, a przeciwnie dokonano oceny poszczególnych elementów bez kontekstu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ odniósł się do wszystkich aspektów przedstawionych przez Stronę.

Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień, czy sposób ich powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takie należy uznać rozpatrywane wydatki. WSA wyjaśnił, że nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Zatem Sąd pierwszej instancji w ślad za Organem wskazał, że odrębność podatkowa Spółki i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych) nie pozwala na dowolne przenoszenie kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zdaniem Sądu należy wyraźnie podkreślić, że to w interesie związków plantatorów buraka cukrowego, więc organizacji reprezentujących rolników indywidualnych, leży dostarczenie surowca jak najwyższej jakości (m.in. dzięki organizowanym szkoleniom) i uzyskania przez nich przychodu ze sprzedaży tego surowca.

W ocenie Sądu, nawet jeżeli poniesienie wskazanych we wniosku wydatków jest z jakichś powodów w ocenie Skarżącej dla niej korzystne (np. budowanie trwałej relacji rynkowej z dostawcami, zaufanie dostawców, pewny dostęp do surowca), to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu gospodarczego (dostawców Spółki plantatorów buraka cukrowego) nie może stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na wsparcie ich działalności (przez wsparcie finansowe udzielane związkom plantatorów zrzeszających dostawców rolników indywidualnych), z którymi Spółka jest związana gospodarczo. Sąd wyjaśnił, że przy takim rozumowaniu można by dojść do wniosku, że skoro Spółka jest zainteresowana istnieniem i działalnością gospodarczą dostawców oraz ich produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych surowców wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji, to Spółka winna ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sam sposób zdaniem Sądu należało ocenić pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. WSA wyjaśnił, że Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu sprawy. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska, przedstawiając własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2159/15 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 7 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2086/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze na interpretację indywidualną Skarżąca wskazywała na dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosząc argumenty zbliżone do tych, które podniosła w skardze kasacyjnej, a pierwotnie we wniosku o udzielenie interpretacji. Koncentrowały się one na ukazaniu specyfiki rynku cukru, który jest rykiem regulowanym i nietypowego w związku z tym układu stosunków między kontrahentami.

Sąd II instancji zwrócił uwagę, że wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia dyspozycję art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, stanowi dla Spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów. Co więcej, takie udostępnienie plantatorom wiedzy stanowi formę układu kooperacyjnego między Spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zarachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych, stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.

W ślad za Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dla podstawowej jej działalności niezbędny jest stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest bowiem fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) będzie skutkować nałożeniem na Spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów. Przytaczając treść art. 622 Kodeksu cywilnego, Sąd kasacyjny wskazał, że mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których Spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a sama (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to Spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto swobodnego obrotu surowcem. Stąd kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo Skarżąca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin, bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Przez takie działania Spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś Spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.

Z tych względów zdaniem NSA Skarżąca wyraźnie wskazała, że konieczność dbania przez nią o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru. Z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych Spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu.

Z tych względów Spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie na podstawie kryterium jakościowego (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec, który dostarczają, był jak najlepszej jakości.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji tymczasem tę obszerną i niepozbawioną logiki argumentację Skarżącej skwitował krótko, oceniając jej działania jako zachowanie w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku (s. 9 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to zbyt daleko idące uproszczenie wskazujące, że Sąd pierwszej instancji utracił z pola widzenia związek wydatków Skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych. Doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu powinien dokonać analizy całokształtu argumentacji Skarżącej, w tym regulacji prawnych rynku cukru przez nią przywołanych, z odniesieniem się do zarzutów skargi, które są dla Sądu pierwszej instancji wiążące.

Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 885/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po czym wyjaśnił, że z tej regulacji wypływa wskazanie dla Sądu pierwszej instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2086/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, opierając się na powyższym wyroku Sądu kasacyjnego, przytoczył jego argumentację.

W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Organ właściwie nie odniósł się do tych warunków zaprezentowanych przez Skarżącą i stracił z pola widzenia związek wydatków Skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych. Powinien zatem dokonać analizy całej argumentacji Skarżącej, w tym regulacji prawnych rynku cukrowego w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

1. Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż w dniu 25 listopada 2014 r. Spółka złożyła do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zadając już przedstawione poniżej pytanie. Interpretacją indywidualną z dnia 24 lutego 2015 r. (sygn. ILPB3/423-630/14-2/JG) Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych w podatku dochodowym (CIT) opisanych wydatków za nieprawidłowe.
   Po analizie otrzymanej interpretacji indywidualnej Spółka doszła do wniosku, że negatywna ocena Organu wynikła przede wszystkim z zbyt skromnego przedstawienia stanu faktycznego i wzajemnych relacji powodujących najprawdopodobniej niezrozumienia Organu w zakresie mechanizmów łączących Spółkę oraz związki plantatorów, w szczególności zaś w kontekście funkcjonowania na rynku cukru (rynku szczegółowo regulowanym przez unijne ustawodawstwo) oraz w zakresie zasad dostaw surowca, wynikających z konstrukcji prawnej umowy kontraktacji.
   Mając na względzie powyższe, Spółka zdecydowała o ponownym złożeniu zapytania do Organu tym razem jednak szczegółowo uwypuklając te elementy wyczerpująco opisanego uprzednio stanu faktycznego, które pozwolą Organowi na przeprowadzenie prawidłowej, dogłębnej analizy przedstawionych elementów zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
2. Jak już uprzednio wskazano, Wnioskodawca jest jednym z wiodących producentów cukru w Polsce. W ramach swojej działalności Spółka podejmuje ścisłą współpracę ze związkami plantatorów buraka cukrowego. Współpraca ta wynika w szczególności ze specyfiki oraz organizacji polskiego sektora cukrowniczego oraz zasad dokonywania dostawy surowca na rzecz Spółki.
   Funkcjonowanie rynku cukru w Polsce jest ściśle uregulowane zarówno na poziomie krajowym, jak również bezpośrednio przez prawo Unii Europejskiej. Podstawowym krajowym aktem prawnym regulującym organizację rynku cukru w Polsce jest Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 633 j.t., dalej: Ustawa o ARR),
   Z kolei zasadniczym unijnym aktem prawnym dla rynku cukru jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/671, dalej: Rozporządzenie) wraz z aktami wykonawczymi.
   Uczestnikami tak uregulowanego rynku cukru są co do zasady trzy rodzaje podmiotów:
   • plantatorzy,
   • producenci cukru,
   • krajowe agencje administrujące funkcjonowaniem rynku; w Polsce rolę tę pełni Agencja Rynku Rolnego.
   W celu wzmocnienia swojej pozycji na rynku dostawcy surowca zrzeszają się w związki plantatorów. Obok związku krajowego funkcjonują również związki regionalne.
   Związki funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. 1982, Nr 32, poz. 217, ze zm., dalej: Ustawa o organizacjach rolniczych).
   Wedle art. 23 Ustawy o organizacjach rolniczych rolnicze zrzeszenie branżowe jest dobrowolną, niezależną i samorządną, społeczno-zawodową organizacją, reprezentującą i broniącą praw i interesów rolników indywidualnych specjalizujących się w określonej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Ustawa przewiduje również możliwość tworzenia związków rolniczych zrzeszeń branżowych. Wedle art. 31 ust. 1 Ustawy o organizacjach rolniczych związki rolniczych zrzeszeń branżowych zrzeszają wyspecjalizowane w określonej bądź pokrewnej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej rolnicze zrzeszenia branżowe.
   Art. 4 Ustawy o organizacjach rolniczych normuje, iż organizacje rolników uczestniczą m.in. w: ustalaniu poziomu i zasad kształtowania cen na środki produkcji rolniczej i usług dla rolnictwa, określaniu wielkości i zasad zaopatrzenia gospodarstw indywidualnych w środki produkcji oraz w ocenie ich jakości, czy też w ustalaniu warunków kontraktacji oraz cen skupu i sprzedaży produktów rolnych, usług produkcyjnych dla rolnictwa i usług dla ludności wiejskiej oraz norm i zasad klasyfikacji produktów rolnych.
   Z kolei art. 11 Ustawy o organizacjach rolniczych wskazuje, że organizacje to mogą w szczególności:
   • inicjować i udzielać pomocy w rozwijaniu i wdrażaniu postępu rolniczego, technicznego i socjalnego w indywidualnych gospodarstwach rolnych i wiejskich gospodarstwach domowych,
   • udzielać pomocy w podnoszeniu produkcji gospodarstw rolnych oraz rozwijaniu przez nie specjalizacji i kooperacji,
   • udzielać rolnikom rady i pomocy w wyborze oraz stosowaniu racjonalnych form i metod gospodarowania, stosowaniu właściwych zabiegów i środków agrotechnicznych, zootechnicznych oraz technologii w produkcji rolniczej, przechowalnictwie i przetwórstwie produktów rolnych.
   W zakresie tego typu działalności wskazać należy na istotną dla rynku cukru w Polsce aktywność związków plantatorów, polegającą na tym, że związki:
   • działają na rzecz wzrostu produkcji buraka cukrowego i usprawnienia pracy plantatorów,
   • organizują szkolenia,
   • upowszechniają wiedzę zawodową,
   • prowadzą pokazy dla rolników, dotyczące nowych rozwiązań i technologii w uprawie buraków,
   • rozwijają szeroko rozumianą kulturę rolną,
   • organizują przy współpracy z producentami pokazy najnowocześniejszych maszyn i urządzeń usprawniających pracę i wpływających na ilość i jakość produkowanego surowca,
   • organizują wyjazdowe warsztaty, spotkania i prelekcje, objazdy pól, przy współpracy z zaproszonymi specjalistami, mające na celu zapoznanie plantatorów z najnowszymi rozwiązaniami naukowymi w zakresie uprawy buraka cukrowego.
3. Oprócz ww. form aktywności działające w zakresie rynku cukru związki realizują również inne, w szczególności nałożone przepisami prawa, zadania (Chociaż nie dotyczy to sytuacji wnioskodawcy, to warto wskazać, iż organizacje rolnicze niejednokrotnie realizują zadania z zakresu szeroko pojętego władztwa administracyjnego, które pozostają poza sferą działalności gospodarczej. Kwalifikację tego typu czynności do zakresu władztwa publicznego potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-161/08-5/JF).). Zadania te, co należy podkreślić niejednokrotnie nakładane są wspólnie i na producentów cukru (takich jak Spółka) i na organizacje rolnicze lub poszczególnych plantatorów, przez co wymagana jest przez prawodawcę ich ścisła kooperacja w zakresie procesu hodowlano-produkcyjnego na rynku cukru.
   Wskazać należy, że w myśl art. 125 Rozporządzenia warunki zakupu buraków cukrowych i trzciny cukrowej, obejmujące przedsiewne umowy dostawy, są regulowane przez pisemne porozumienia branżowe między, z jednej strony, unijnymi plantatorami buraków cukrowych i trzciny cukrowej lub organizacjami, których są oni członkami i które działają w ich imieniu, a z drugiej strony unijnymi przedsiębiorstwami cukrowniczymi lub organizacjami, których są one członkami i które działają w ich imieniu. Porozumienia te zawierane są z organizacjami plantatorów i nazywane są porozumieniami branżowymi. Rozporządzenie zawiera również regulację innych warunków, jakie spełniać muszą porozumienia branżowe. Porozumienia branżowe stanowią zręb ustaleń wpływających na zawierane z poszczególnymi plantatorami umowy kontraktacji. W wypadku braku porozumienia branżowego stosuje się przepisy Ustawy o ARR, które również uwzględniają organizacje rolnicze jako podmiot uczestniczący w procesie zawierania przez producenta umów z plantatorami.
   Z produkcją cukru kwotowego wiąże się również instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych. Prawo to przysługuje niektórym z plantatorów, jego treścią jest uprawnienie plantatora do zawarcia umowy kontraktacji w zakresie buraków kwotowych. Oznacza to, że Spółka nie posiada swobody wyboru kontrahenta w tym zakresie jeśli plantator posiadający takie prawo wyrazi wolę zawarcia umowy to Spółka musi przedstawić mu ofertę zawarcia umowy. Przy czym na marginesie wspomnieć należy, że w wypadku tzw. buraków kwotowych (tj. buraków przeznaczonych do produkcji cukru kwotowego) przepisy prawa unijnego ustalają cenę minimalną za tonę buraków, nakazując producentowi cukru zapłatę plantatorowi ceny co najmniej minimalnej. Producent cukru nie ma zatem możliwości ekonomicznego oddziaływania celem umniejszenia kosztów nabycia surowca w tym zakresie.
   Przedstawiciele związków uczestniczą w tzw. komisji mieszanej, tj. organie, który szczegółowo zajmuje się przepływem prawa do uprawy i dostawy buraka cukrowego pomiędzy plantatorami.
4. Ze względu na omówioną specyficzną organizację i ścisłą regulację rynku cukru w Polsce oraz uwzględniając czynniki wskazane powyżej, Wnioskodawca współpracuje aktywnie z wieloma związkami plantatorów buraka cukrowego. Na podstawie porozumień zawieranych ze związkami Spółka zobowiązała się m.in. do ponoszenia na rzecz związków wydatków w formie:
   • wsparcia organizacji szkoleń,
   • dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku,
   • uczestnictwo Spółki w kosztach wynajęcia biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.
   Wyżej wymienione wydatki są ponoszone w ścisłym związku z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jaką jest produkcja cukru. Spółka będzie ponosiła wskazane wydatki również w przyszłości.
   Żaden z powyższych wydatków nie wiąże się z nabyciem towarów bądź usług, które można by określić mianem reprezentacji.
   Dzięki tym wydatkom Spółka jest w stanie: zabezpieczyć lub zwiększyć przychody (zabezpieczenie dostawy odpowiedniego surowca, wywiązanie się z umów, zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży większej ilości cukru).
   Wskazać zatem należy, iż dofinansowując szkolenia dla plantatorów oraz inne działania związków o charakterze zwiększenia kultury rolnej (dzięki którym mają oni m.in. okazję zapoznać się z najnowszymi technikami upraw i ochrony roślin), Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość: z jednej strony uniknięcia sytuacji niedostarczenia przez plantatora surowca (np. uniknięcie jego zniszczenia przez czynniki chorobotwórcze) lub nabycia lepszego surowca, co bezpośrednio przełoży się na produkcję większej ilości cukru, za który Spółka uzyska dodatkowe przychody, a zatem zwiększy swój wynik.
   Powyższe działania wpisują się w strategię działalności Spółki, w myśl której jednym z celów działalności powinno być uzyskiwanie surowca odpowiedniej jakości, przy optymalizacji kosztów produkcji, w trosce o prowadzenie działalności w zgodzie ze środowiskiem naturalnym.
   Ponadto należy wskazać, że ponoszenie wydatków na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego sprzyja również budowaniu trwałej relacji pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami surowca. Co więcej, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż związki plantatorów cukru, wykonując kompetencje nadane przepisami Rozporządzenia, mają istotny udział w kształtowanie polskiego rynku cukru, w szczególności przy zawieraniu porozumień branżowych.
5. Oprócz powyższego związki plantatorskie związane są z kolejnym polem aktywności w procesie nabywania przez Spółkę surowca.
   Przedstawiciele Związków plantatorskich oraz Spółki wchodzą w skład Komisji Mieszanej, która ustala listę nasion, które mogą stosować plantatorzy w ramach umów kontraktacji w celu zapewnienia właściwej polityki w zakresie zapewnienia jakości buraków cukrowych i bezpieczeństwa żywności. Związki uczestniczą w ustaleniu ze Spółką instrukcji odbioru surowca. Ich przedstawiciele mają kompetencje w zakresie kontroli oceny skupu oraz surowca uczestniczą aktywnie oraz stale w procesie skupu (nadzorują ocenę jakości dostarczonego surowca, współpracują z laboratorium jakościowym Spółki). W szczególności zaś: w czasie skupu ich przedstawiciele pełnią w trakcie skupu dyżury w cukrowni, a nadto grupa członków tworzy komisję do oceny pracy laboratorium, która regularnie dokonuje dokładnego przeglądu laboratorium surowcowego i wszystkich punktów skupu buraków w zakładach Spółki.
   Przedstawiciele związków mają również zagwarantowane przez Spółkę i plantatorów uprawnienia kontrolne w zakresie inspekcji plantacji buraków cukrowych. Związki mogą również reprezentować plantatorów w zakresie spraw wynikających z umów kontraktacji (odnośnie plantatorów zrzeszonych w tych związkach).
   Przedstawiciele związków biorą również udział w rozpatrywaniu reklamacji, które plantatorzy zgłaszają do Spółki (z tytułu nabywanych od Spółki towarów, takich jak np. nasiona).
6. Wątpliwości Spółki dotyczą zasadności kwalifikowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. l Ustawy CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie przedstawionego poniżej pytania dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

1. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
   Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
   Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
   Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):
   WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik lub oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.
   ()
   Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę.
2. Spółka pragnie podkreślić, iż wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
   Art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
   Odnośnie kategorii wydatków ponoszonych na rzecz organizacji zrzeszających określone podmioty, takich jak przykładowo związki plantatorów buraka cukrowego należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 37, który wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
   składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
   1. składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,
   2. (uchylona),
   3. składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.
   W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis powyższego punktu odnosi do składek ponoszonych na rzecz organizacji, do których podatnik opłacający składki należy, a przynależność do nich nie jest obowiązkowa.
   Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest członkiem żadnego ze związków plantatorów buraka cukrowego, a ścisła współpraca ze związkami plantatorów wynika w szczególności ze specyficznej organizacji rynku cukru w Polsce.
   Tym samym, Spółka znajduje się poza zbiorem podmiotów, do których adresowana jest powyższa norma, a więc nie znajdzie ona w tym przypadku zastosowania.
   Jak również wskazano, żaden z analizowanych wydatków nie wiąże się z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT.
   Wydatki ponoszone w związku ze współpracą z organizacjami, do których nie należą podatnicy, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie stanowią także kosztów reprezentacji. Tym samym należy uznać, iż została spełniona jedna z przesłanek dla uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz związków plantatorów za koszt uzyskania przychodów, tj. nie znajdują się one w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
3. Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów mają na celu zarówno osiągnięcie przychodów, jak również zabezpieczenie ich źródła na przyszłość.
   Na wstępie należy przedstawić w sposób szczegółowy pola aktywności współpracy Spółki ze związkami plantatorskimi, bowiem uprzednio złożony wniosek nie stał się asumptem dla całościowego i wszechstronnego rozważenia przedstawionych elementów stanu faktycznego.
   Wskazać tu należy na współpracę w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru. Należy przy tym wskazać, że zagadnienia te powinny być rozpatrywane łącznie, bowiem analizowane pola współpracy przenikają się wzajemnie, wpływając na całościowe spektrum relacji Spółki i tychże podmiotów.
4. Jak wskazano, surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji. Zgodnie z art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, j.t. dalej: KC): Przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.
   Wedle art. 617 KC kontraktujący jest uprawniony do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy kontraktacji przez producenta. Jak wskazuje doktryna prawa: Nie ulega wątpliwości, że nadzór i kontrola nad wykonaniem umowy przez producenta dotyczą wszystkich czynności faktycznych i podejmowanych w procesie produkcji. I tak kontraktujący może kontrolować obszar i jakość gleby przeznaczonej do uprawy, zabiegi agrotechniczne, pielęgnacyjne, środki ochrony stosowane przez producenta, rodzaj i gatunek materiału użytego do produkcji itp. (A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania część szczególna, LEX, 2014)
   Bezsprzecznie umowne zapewnienie możliwości kontroli procesu uprawy, dokonywanego przez plantatora jest racjonalnym gospodarczo działaniem kontraktującego dzięki temu może on zapewnić sobie dostarczenie surowca w odpowiedniej ilości i jakości. Na tym etapie możliwe jest w szczególności zapobieżenie negatywnym skutkom prowadzenia upraw w sposób nieprawidłowy, zwłaszcza sprzeczny z umową kontraktacji.
   Jak wskazano, w zawieranych przez Spółkę umowach kontraktacji przedstawiciele związków plantatorskich mają kompetencje w zakresie kontroli upraw plantatorskich. Zatem fakt współpracy z tymi związkami stanowi jeden z mechanizmów kontroli tych upraw. W efekcie jest to zakontraktowanie czynności, która realizowana byłaby na rzecz i na korzyść Spółki. Spółka jest zatem beneficjentem takiego świadczenia.
   Analogiczne uwagi należy sformułować odnośnie czynności kontrolnych, które podejmowane są przy skupie surowca. Tutaj również mamy do czynienia z sytuacją, w której związki plantatorskie przeprowadzają działania, które wiążą się z ekonomiczną korzyścią Spółki. Tego typu działania nakierowane są na ocenę prawidłowości zakupionego surowca, co przekłada się na prawidłowe rozliczenie z plantatorami za dostarczony surowiec.
   Gdyby Spółka chciała zapewnić ten zakres świadczeń w inny sposób, zmuszona byłaby do angażowania własnego personelu bądź też umownego zakontraktowania świadczenia tego typu usług.
   Bezsprzecznie bowiem wymienione czynności zwłaszcza zaś:
   • możliwość kontroli upraw,
   • praca przy skupie surowca (zwłaszcza dyżury w cukrowni, praca komisji do oceny pracy laboratorium, kontrole w zakładach Spółki),
   • pomoc przy rozpatrywaniu reklamacji,
   stanowią czynności, których zapewnienie wiąże się z koniecznością zaangażowania personelu i środków (własnych lub obcych). Działalność wzmiankowanych przedstawicieli przynosi zatem wymierną korzyść dla Spółki (oszczędność).
   Wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorskich nie mogą być utożsamiane z nabywaniem od tych podmiotów usług za wynagrodzeniem. Brak tu umowy, w której związki zobowiązywałyby się za wynagrodzeniem do świadczenia na rzecz Spółki. Po wtóre zaś co wyczerpująco opisano powyżej związki i relacje natury prawnej, łączące producentów cukru i związki plantatorskie wymykają się uproszczonemu wtłoczeniu jedynie w ramy umowy o charakterze usługowym.
   Co jednak trzeba podkreślić to fakt, że poprzez opisane powyżej działania świadczenie pieniężne Spółki na rzecz związków plantatorskich nie może być ocenione jako jednostronne przysporzenie, nakierowane na beneficjum związków oraz plantatorów.
   Przeciwnie, dzięki tymże wydatkom możliwe jest funkcjonowanie związków, co z kolei przekładać się może na świadczenia na rzecz (beneficjum) Spółki. W efekcie, nie sposób twierdzić o jednostronności świadczenia Spółki. Można tu zatem mówić o swoistej ekwiwalentności ekonomicznej.
   Skoro zaś świadczenie ma charakter ekwiwalentny, to należy ocenić, czy wydatki na rzecz związków pozostają w relacji z uzyskaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy relacja taka bezsprzecznie istnieje opisane powyżej czynności służą uzyskaniu prawidłowego surowca, co z kolei przekłada się na uzyskanie i zabezpieczenie źródeł przychodów.
   Również i inne czynności związków plantatorskich wpływają na działalność gospodarczą Spółki jak ustalenie listy nasion czy też ustalenie zasad odbioru surowca. Doświadczenie i wiedza tych organizacji służy wsparciu procesu uzyskiwania surowca przez Spółkę. Uzyskanie zaś tego wsparcia nie byłoby możliwe bez funkcjonowania związków, zatem udzielenie im wsparcia pozostaje w związku z uzyskaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów.
   Wskazać również należy, że zgodnie z art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 KC w ramach umowy kontraktacji Spółka jako kontraktujący spełnia oprócz obowiązku zapłaty ceny świadczenia dodatkowe jak zapewnienie producentowi rolnemu możliwości nabycia określonych środków produkcji czy pomoc agrotechniczną. Stąd też wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia powyższą dyspozycję, stanowi dla Spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów.
   Co więcej, takie udostępnienie plantatorom wiedzy stanowi formę układu kooperacyjnego pomiędzy Spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.
   Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
5. Spółka pragnie podkreślić, iż podstawowym źródłem jej przychodów jest wynagrodzenie uzyskiwane ze sprzedaży jej wyrobów tj. cukru oraz innych produktów przemysłu cukrowniczego.
   Dla podstawowej działalności Spółki niezbędny jest zatem stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że im lepszej jakości jest dostarczony surowiec, tym większe jest przełożenie na zyski uzyskiwane przez Spółkę.
   Faktem jest, że im lepszej jakości jest surowiec, tym większa jest cena, którą należy zapłacić zań plantatorowi. Niemniej jednak, i Spółka odnosi korzyść ekonomiczną. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Niemniej uzyskanie lepszej jakości surowca (np. o lepszej polaryzacji) przełoży się na produkcję większej ilości cukru, a większa ilość cukru oznacza większe przychody Spółki.
   Mamy tu zatem do czynienia ze związkiem poniesionego wydatku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.
   Wskazać również należy, że wydatki de facto służące zapewnieniu odpowiedniego jakościowo surowca służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.
   Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) skutkować będzie nałożeniem na Spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów.
   Niemniej jednak, zgodnie z art. 622 KC jeżeli wskutek okoliczności, za które żadna ze stron odpowiedzialności nie ponosi, producent nie może dostarczyć przedmiotu kontraktacji, obowiązany jest on tylko do zwrotu pobranych zaliczek i kredytów bankowych.
   Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których Spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a Spółka (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to Spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce, uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto swobodnego obrotu surowcem.
   Stąd kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo Wnioskodawca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin, bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Poprzez takie działania Spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś Spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.
   Jak już wskazano, surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji, a zgodnie z powołanym art. 613 § 1 KC: Przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.
   Stąd też to plantator jest de facto jedynym podmiotem, od działań którego zależy samo wytworzenie surowca, w tym jego jakość jednakże wyższa jakość tego surowca leży także w interesie Spółki. Trafnie powyższe podkreśla Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt V ACa 1043/12):
   Przedmiotem kontraktacji nie jest dostawa skądkolwiek pochodzącego produktu in genere, lecz wyprodukowanie w gospodarstwie producenta rolnego produktu i jego dostarczenie. Własna produkcja jest istotnym elementem umowy kontraktacji. Ta podstawowa cecha umowy kontraktacji odróżnia ją w sposób oczywisty od umowy sprzedaży, która obowiązku wyprodukowania przedmiotu sprzedaży nie przewiduje i nie włącza do tzw. essentialia negotii, jak to właśnie ma miejsce w kontraktacji.
   Konieczność dbania przez Spółkę o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru.
   Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego, z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych Spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu. Za trafne należy uznać następujące podsumowanie tejże specyfiki:
   Swoboda umów w odniesieniu do umów kontraktacyjnych doznaje tutaj znacznego ograniczenia. Dotyczy to zarówno zawarcia lub niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, a także kształtowania treści umowy. Producent cukru ma obowiązek zawrzeć jednoroczną umowę kontraktacji z plantatorem, któremu zostało przydzielone prawo do uprawy. Wskazanie plantatorów, którym takie prawo przyznano, dokonywane jest uprzednio na mocy porozumienia branżowego, które chociaż z istoty jest kontraktem, ale treść i definicję porozumienia branżowego zawierają przepisy unijne mające charakter publicznoprawny.
   (J. Rajski (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań część szczegółowa, 201, Legalis).
   Stąd też Spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie w oparciu o kryterium jakościowe (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec, który dostarczają, był jak najlepszej jakości.
   Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
6. W tym miejscu ponownie warto również przytoczyć stanowiska organów interpretacyjnych, które uznały prawidłowość kwalifikowania wydatków na szkolenia z zakresu rolnictwa do kosztów uzyskania przychodów.
   Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2014 r. (sygn. IPPB1/415-863/13-2/MT):
   Reasumując, przyjmując za Wnioskodawcą, że wyjazd szkoleniowy zorganizowany dla pracowników spółki m.in. przyczyni się do "zdobywania wiedzy w zakresie specyfikacji, właściwości konkretnych odmian kukurydzy, w celach wprowadzenia jej na rynek polski", uznać należy, że wydatki poniesione w związku z organizacją przedmiotowego wyjazdu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
   Podobne stanowisko w odniesieniu do wydatków na szkolenia o tematyce rolniczej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-314/10-4/GC): Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała na szkoleniowy (instruktażowy) charakter spotkań organizowanych dla klientów. Pracownicy Spółki przedstawiają wyniki badań oraz udzielają praktycznych konsultacji odnoszących się do sprzedawanych gatunków roślin.
   Reasumując, wydatki wskazane przez Spółkę, związane z przeprowadzonymi szkoleniami, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, z wyłączeniem wydatków na cele reprezentacyjne, określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
7. Wskazana rola związków plantatorskich w funkcjonowaniu regulowanego rynku cukru również przemawia za kwalifikacją tychże wydatków w poczet kosztów podatkowych.
   Jak wskazano, związki plantatorskie pełnią istotną rolę na regulowanym rynku cukru. Jego specyficzna konstrukcja powoduje, że uczestniczące w nim podmioty nie powinny być rozpatrywane przez zupełnie rozłączny pryzmat. Przeciwnie, opisane powyżej zasady wskazują, że pole aktywności i działalności wszystkich grup podmiotów (producenci cukru, plantatorzy, związki plantatorskie) się zazębiają. Organizacje rolnicze wpływają na sposób zawierania umów z rolnikami (poprzez zawieranie z producentami cukru porozumień branżowych), czy też na proces związany z realizacją kwot cukrowych (np. wzmiankowane uczestnictwo w komisji mieszanej, którą uznać należy za podmiot posiadający specyficzne władztwo publiczne, wpływające na treść stosunków cywilnoprawnych).
   Stąd też w interesie Spółki jest wsparcie organizacji rolniczych tak, aby stanowiły dla niej partnera dla wspólnej realizacji zadań określonych przez przepisy o organizacji rynku cukru. Błędem byłoby zatem twierdzenie o kompletnej odrębności funkcjonalnej tych podmiotów, nie jest to bowiem klasyczna sytuacja dotowania organizacji, która jest prawnie od donatora odrębna.
   Nie ma tu znaczenia również odrębność podatkowa, rozumiana jako bycie odrębnymi podatnikami (np. podatku dochodowego). Jak wskazano powyżej, zarówno specyficzne regulacje rynku cukru, jak i ekonomiczny cel obu stron (zwiększenie przychodu/zabezpieczenie i zachowanie jego źródła) powodują, że rola obu podmiotów przypomina współdziałanie charakterystyczne chociażby dla konsorcjum czy partnerstwa projektowego. Nie można również twierdzić, iż Spółka dokonuje zwrotu wydatków, które powinny obciążać inny podmiot.
   Trzeba wreszcie wskazać, iż wydatki te wpisują się w nakazany przepisami prawa polskiego i unijnego obowiązek producenta cukru współdziałania z organizacjami plantatorskimi jako podmiotem związanym z określonym władztwem publicznym.
8. Poprzez wspieranie finansowe bieżącej działalności związków plantatorów Wnioskodawca buduje również trwałą relację rynkową z dostawcami. Związki plantatorów pośredniczą w relacjach pomiędzy Spółką i jej dostawcami, dobra współpraca skutkuje korzyściami po obu stronach. Po stronie Wnioskodawcy wskazać należy w szczególności na:
   • pewny dostęp do surowca,
   • zapewnienie ciągłości dostaw poprzez eliminację sytuacji konfliktowych,
   • budowanie zaufania i dobrych relacji z plantatorami.
   Powyższe korzyści mają bezpośrednie przełożenie na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, a zaufanie dostawców i trwała relacja rynkowa skutkuje również zabezpieczeniem źródła przychodów na przyszłość.
   Nie bez znaczenia jest fakt, że konkurencyjne wobec Spółki podmioty prowadzą analogiczną współpracę ze związkami plantatorskimi. Zatem brak takiego wsparcia ze strony Spółki mógłby skłonić plantatorów do zmiany cukrowni, co pozbawiłoby Spółkę potrzebnego do produkcji surowca, przez co zagrożone byłyby przychody Spółki.
   Wskazać należy, że w analizowanym wypadku związek przyczynowo-skutkowy między ponoszonymi wydatkami a przychodami Spółki należy również odnieść do społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Pod pojęciem tym należy uwzględnianie interesów społecznych i relacje z szerokim kręgiem interesentariuszy przy budowaniu swej strategii rynkowej. Jest to zaangażowanie dobrowolne (zatem w sytuacji Spółki jest to argument funkcjonujący niezależnie od kwestii powyżej opisanych).
   Powyższe działania mieszczą się zatem w kategorii CSR. Warto w tym miejscu wskazać, że zaliczanie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z CSR znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-200/14-2/PR) Organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko:
   W związku z tym, że realizacja przez Spółkę działań polegających na wdrażaniu procesu CSR, jest:
   • jednym z elementów efektywnej strategii zarządzania, o charakterze marketingowym, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności Spółki na poziomie globalnym;
   • pomocna w kształtowaniu warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego;
   • procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;
   • strategią prowadzącą do trwałego sukcesu Spółki;
   to zdaniem Spółki, czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację takiego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów.
   Wskazać należy, że rola CSR organizacji rolniczych podkreślona została w aktach prawnych regulujących ich funkcjonowanie. Wskazać należy na powołane już przez Spółkę zapisy Ustawy o organizacjach rolniczych (pomoc na rzecz rolników, organizacja szkoleń, podnoszenie kultury rolnej).
   Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
9. Reasumując powyższe wywody, wedle Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
   Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej