Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego numerem 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, pytanie oznaczone numerem 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem spółki, zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi handlowej pozostaje poza zakresem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W treści przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT występują pojęcia wywozu oraz pasażerów lub ładunków tranzytowych. Oba te terminy nie posiadają definicji legalnej w Ustawie CIT, dlatego do ustalenia czy wymieniony przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego konieczne jest dokonanie wykładni treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa podatkowego, wypracowanymi m.in. przez orzecznictwo NSA, pierwszeństwo nad innymi rodzajami wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa danego przepisu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS/99), wykładnia językowa nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W uchwale stwierdzono jednak, że pamiętać jednak należy, że wykładnia językowa nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych /ich zespołów/, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć IR. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 102.

Wskazówki w obszarze zakresu źródeł służących określaniu znaczenia pojęć nieposiadających definicji legalnej zawarto również w uchwałach Sądu Najwyższego. Przykładowo w Uchwale Sądu Najwyższego z 24 maja 2005 r. (sygn. akt I KZP 17/05), gdzie wskazano, że jeżeli w ustawie nie zawarto definicji legalnej, nie należy posługiwać się definicją zawartą w języku ogólnym czy w definicji zawartej w słowniku języka polskiego, bowiem właściwszym jest użycie definicji z języka prawniczego, specyficznego dla danej dziedziny prawa. Podobną konkluzję zawiera uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2016 r. (sygn. akt I KZP 20/15), wedle której stwierdzenie braku definicji legalnej wymaga sięgnięcia do dyrektywy języka prawniczego, a więc określenia, czy dane pojęcie lub zwrot ma ustalone znaczenie w języku prawniczym, bo wówczas znaczenie to ma pierwszeństwo przed znaczeniem tych zwrotów wynikającym ze słowników języka ogólnego i zbędne jest stosowanie innych reguł interpretacyjnych.

Zważając na powyższe, w celu określenia zakresu opodatkowania pojęć wywozu oraz pasażerów lub ładunków tranzytowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT oraz wobec braku ich definicji w tej ustawie, należy odnieść się do innych aktów prawnych w zakresie podatków oraz należności publicznoprawnych, gdzie pojęcia te mogą mieć nadane określone znaczenie.

Pojęcie wywozu poza Ustawą CIT, pojawia się również w Ustawie VAT, ustawie Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 167, dalej jako: Prawo celne) oraz Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny z dnia 9 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 269, str. 1, dalej jako: UKC).

W ustawie VAT pojęcie wywozu pojawia się: w art. 2 pkt 8 przy definicji eksportu towarów; w art. 13 pkt 1 przy definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w art. 18b ust. 3 i 18d ust. 1 pkt 1 - w ramach przepisów traktujących o ustanowieniu przedstawicielstwa podatkowego w obrocie międzynarodowym; w art. 23 dotyczącym sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju; w art. 41 dotyczącym stawki 0% w eksporcie towarów; w art. 42 dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w art. 83 - w odniesieniu do procedur celnych; w art. 128-130 dotyczących zwrotu podatku podróżnym oraz w art. 149, w którym mowa o warunku wywozu towarów przy eksporcie lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Ustawa VAT nie zawiera wprawdzie definicji wywozu, natomiast używa pojęcia wywóz jedynie w kontekście handlu międzynarodowego.

W ustawie Prawo celne wywóz został pośrednio zdefiniowany w art. 1, zgodnie z którym regulacja obejmuje swym zakresem wywóz towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej. Każde z 18 wystąpień słowa wywóz w ustawie Prawo celne odnosi się wprost do wywozu z terytorium kraju poza terytorium UE.

Natomiast w UKC, pojęcie wywóz zostało jasno zdefiniowane, ponieważ jest używane jako nazwa procedury celnej, która zgodnie z art. 269 UKC, polega na wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, z wyłączeniem towarów unijnych objętych procedurą uszlachetniania biernego; towarów wyprowadzanych poza obszar celny Unii po tym, jak zostały objęte procedurą końcowego przeznaczenia; towarów dostarczanych, zwolnionych z VAT lub podatku akcyzowego, jako zapasy statku powietrznego lub wodnego, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, przy czym niezbędne jest udokumentowanie takich zapasów; towarów objętych procedurą tranzytu wewnętrznego oraz towarów czasowo przemieszczanych poza obszar celny Unii zgodnie z art. 155 UKC.

Analogicznie, znaczenia pojęcia tranzytu, również niezdefiniowanego w Ustawie CIT, należałoby szukać w aktach prawnych z zakresu prawa podatkowego oraz pokrewnych dziedzin prawa. Podobnie jak pojęcie wywozu, pojęcie tranzytu występuje również w Ustawie VAT oraz w ustawie Prawo celne, jednak w żadnym miejscu tych ustaw nie jest w sposób jasny zdefiniowane.

Pojęcie to występuje natomiast wprost w UKC, który definiuje procedurę tranzytu w Rozdziale 2 UKC, zgodnie z którą za tranzyt uznaje się przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii lub przemieszczanie towarów unijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii przez kraj lub terytorium nienależące do tego obszaru celnego, bez jakiejkolwiek zmiany statusu celnego towarów.

Zważywszy na treść powyższej definicji tranzytu, nie ma wątpliwości, że przemieszczenie towarów należących do Spółki pomiędzy portami morskimi w kraju nie powinno się traktować jako tranzyt.

Umieszczenie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT zdefiniowanych w UKC pojęć tranzytu oraz wywozu ma zasadnicze znaczenie w wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie. Skoro ustawodawca używa w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT terminów, których znaczenie jest zdefiniowane w przepisach prawa celnego, należy przyjąć, że znaczenie normy prawnej całego przepisu należy wywodzić mając na uwadze znaczenie słów użyte zgodnie z ich znaczeniem zawartym w przepisach UKC. Z tego względu również pojęcie wywozu należałoby interpretować jako przemieszczenie towarów w obrocie transgranicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zapłata należności za transport należących do Spółki produktów drogą morską odbywający się pomiędzy portami polskimi, realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powinno być uznawane za czynność podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD zaznaczył, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD określenie transport międzynarodowy oznacza, wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie. Tożsama definicja transportu międzynarodowego znajduje się w UPO PL-SE.

Wobec powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego transport towarów spełnia definicję transportu międzynarodowego zawartą w UPO PL-SE, ponieważ:

• zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe posiada zarząd na terytorium Szwecji,

• statek morski nie jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie (tj. portami położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Podobne postanowienia zawarto w art. 8 ust. 1 UPO PL-SE, zgodnie z którym, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. Wobec tego zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe realizujące transport morski odbywający się pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno opodatkować swoje zyski w Królestwie Szwecji.

Spółka zaznaczyła również, że powyższe rozważania nie mają decydującego znaczenia w kontekście przedstawionego we wniosku pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1. Przedmiotem pytania Spółki nie jest bowiem kwestia miejsca opodatkowania transportu wykonywanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi morskiej. Wątpliwości Spółki budzi jedynie kwestia właściwego zdefiniowania pojęcia wywozu, w kontekście określenia zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zaznaczył również, że sama zapłata należności za świadczenie usług transportu międzynarodowego nie przesądza o opodatkowaniu takiej płatności zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przykładowo, przywóz towarów realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, spełniający definicję transportu międzynarodowego, nie mieści się w zakresie opodatkowania wyznaczonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie, przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma portami polskimi, również będące transportem międzynarodowym, nie stanowi zdaniem Spółki wywozu towarów w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej updop), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   
   2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   
   - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
   - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacanego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o pdop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a ustawy o pdop który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o pdop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o pdop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: Rozporządzenie).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w wypłat należności:

1. z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
   1. Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
   2. Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego
   uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2. na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3. na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4. na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5. na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6. na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: Rozporządzenie), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że: () Spółka jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, które sprzedaje swoje produkty odbiorcom w kraju oraz za granicą. Do dostaw produktów wykorzystuje zarówno transport lądowy, w szczególności kolej oraz transport drogowy, jak i dostawy drogą morską. Dotychczas transport drogą morską realizowany był wyłącznie na rzecz odbiorców mających siedzibę poza terytorium RP.

W przyszłości, prognozując planowane zwiększenie produkcji, Spółka rozważa użycie transportu morskiego, za pomocą którego część produktów będzie transportowana z Gdańska do innego portu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie towary będą składowane przed sprzedażą. Trasa transportu produktów będzie przebiegać w całości na terytorium RP lub częściowo poza terytorium RP, jednak bez wpływania do portów zagranicznych.

Przez cały okres transportu, po dostarczeniu towarów do innego portu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz w momencie składowania produktów (przed sprzedażą) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary będą stanowić własność Spółki.

Usługi transportu towarów drogą morską będą świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, niepodlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ().

() Zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe realizujące usługę transportu towarów opisaną w opisie zdarzenia przyszłego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Szwecji.

() zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe świadczy na rzecz Spółki również usługi transportowe, polegające na wywozie towarów z portów polskich do portów zagranicznych. Dodatkowo, statki morskie eksploatowane do transportu pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej są eksploatowane również w wywozie towarów z portów polskich do portów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego względu Spółka dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wykonawcy usługi transportu towarów drogą morską ().

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać temu zakładowi.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z UPO art. 8 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g UPO, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub taki statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym sią Państwie.

Podkreślić należy, że interpretując przepisy zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Szwecją należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 5 i 6 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, definicja określenia transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Definicja określenia transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tę definicję można zilustrować następująco: załóżmy, że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa lub przedsiębiorstwo, którego faktyczny organ zarządzania znajduje się w umawiającym się państwie, sprzedaje (za pośrednictwem swojego przedstawiciela) w drugim umawiającym się państwie bilety na przejazdy wyłącznie w granicach pierwszego państwa lub w granicach państwa trzeciego. Postanowienia artykułu nie zezwalają drugiemu państwu na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa pierwszego państwa jedynie z tytułu zysków uzyskanych z operacji przewozowych dokonywanych między miejscami położonymi w granicach tego drugiego państwa.

W myśl pkt 6.1 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się państwie. Definicja ta ma zastosowanie także wówczas, gdy podróż statku morskiego lub statku powietrznego między dwoma miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie stanowi część dłuższego kursu takiego statku morskiego lub statku powietrznego, w ramach którego miejsce wyjazdu lub punkt przybycia jest położony w drugim umawiającym się państwie.

Na przykład gdy w ramach tego samego przemieszczania się samolot przelatuje najpierw miedzy miejscem położonym w jednym umawiającym się państwie i miejscem położonym w drugim umawiającym się państwie, a następnie kontynuuje lot do innego miejsca położonego również w tym drugim umawiającym się państwie, to pierwszy i drugi etap będą stanowiły cześć lotu odpowiadającą definicji określenia transport międzynarodowy.

Zgodnie z pkt 6.2 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, niektóre państwa uważają, że definicja określenia transport międzynarodowy powinna odnosić się raczej do transportu uważnego za podróż pasażera lub ładunku, tak więc podróż pasażera lub ładunku jedynie między dwoma puntami położonymi w tym samym umawiającym się państwie nie powinna być objęta tą definicją, nawet jeżeli taka podróż odbywa się na statku morskim lub statkiem powietrznym wykorzystywanym do podróży w transporcie międzynarodowym. Natomiast w myśl, pkt 1 Komentarza Modelowej Konwencji OECD do ust. 1 art. 8, celem ustępu 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Określenie transport międzynarodowy jest zdefiniowane w artykule 3 ustęp 1 punt d.

Wobec powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego transport towarów nie spełnia definicji transportu międzynarodowego zawartej w UPO i Modelowej Konwencji OECD. Co prawda zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe posiada zarząd na terytorium Szwecji, jednak statek morski jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie (tj. portami położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Ponadto, wskazać należy, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występują pojęcia wywozu oraz pasażerów lub ładunków tranzytowych. Oba te terminy nie posiadają definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego do ustalenia czy wymieniony przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego konieczne jest dokonanie wykładni treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updop.

Zgodnie z ogólnymi zasadami w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Odnosząc się do pojęcia wywóz wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego (sjp.pwn.pl) wywóz to wywożenie lub wywiezienie czegoś, rzadziej kogoś, skądś. Z tego względu również pojęcie wywozu należy interpretować jako przemieszczenie towarów.

Z kolei tranzyt to przejazd osób lub przewóz towarów przez obszar danego państwa w drodze do innego państwa. Tym samym, zważywszy na treść powyższych definicji tranzytu, nie ma wątpliwości, że przemieszczenie towarów należących do Spółki pomiędzy portami morskimi w kraju nie powinno się traktować jako tranzyt.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zapłata należności za transport należących do Spółki produktów drogą morską odbywający się pomiędzy portami polskimi, realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej mieści się w kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Transportu towarów między dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Polski nie można uznać za tranzyt ładunku, który nie podlega opodatkowaniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3. Powyższy transport, jak już wyżej wskazano nie stanowi także transportu międzynarodowego w świetle art. 8 w zw. z art. 3 ust. 1 lit g UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Zatem, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy zakreślony pytaniem Nr 1, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, że ponadto zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe świadczy na rzecz Spółki również usługi transportowe, polegające na wywozie towarów z portów polskich do portów zagranicznych. Dodatkowo, statki morskie eksploatowane do transportu pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej są eksploatowane również w wywozie towarów z portów polskich do portów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego względu Spółka dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wykonawcy usługi transportu towarów drogą morską.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej