Temat interpretacji

Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu samochodu na rzecz spółki niemieckiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu samochodu na rzecz Spółki niemieckiej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu samochodu na rzecz Spółki niemieckiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje w przyszłości wynająć samochód osobowy w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza bowiem rozszerzyć świadczone przez siebie usługi z terytorium Polski również na terytorium Niemiec. Wnioskodawca ma dwie możliwości, albo wynajmie te samochody bezpośrednio od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec (Spółka niemiecka), który zajmuje się wynajmem tego rodzajów samochodów, albo Wnioskodawca wynajmie te samochody od podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Decyzja o zawarciu umowy wynajmu ze spółką zagraniczną bądź spółką polską zapadnie po przedstawieniu przez kontrahentów ostatecznej oferty dotyczącej kosztów najmu samochodów osobowych. Niezależnie od tego z którym z podmiotów Wnioskodawca zawrze umowę najmu, zawarte umowy najmu będą przewidywać uiszczanie przez najemcę comiesięcznych opłat za najem samochodu osobowego na rzecz wynajmującego (tj. podmiotu z Niemiec lub Spółki z Polski). Podmiot niemiecki od którego nabywana byłaby usług wynajmu aut osobowych podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać jakikolwiek podatek w Polsce w związku z wypłatą Spółce niemieckiej wynagrodzenia za najem samochodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 Umowy o unikaniu z Niemcami, Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przypadku Umowy o unikaniu z Niemcami, należności licencyjne, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W umowie o unikaniu z Niemcami określenie należności licencyjne użyte w art. 12 oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej updop"), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. (...) Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z cytowanego wyżej przepisu updop wynika, że przedmiotem opodatkowania są należności wypłacane podmiotom zagranicznym m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Przepisy updop oraz przepisy Umowy o unikaniu z Niemcami nie definiują użytego w nich terminu urządzenie przemysłowe (za oczywiste należy uznać, że samochód osobowy nie mieści się w pojęciu urządzenia handlowego lub naukowego). Zwrócić jednak należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wyraźnie wskazano, że termin ten obejmuje również środki transportu. Takiego jednoznacznego wskazania brakuje jednak w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu z Niemcami. Stąd, z samego tylko brzmienia postanowień ww. umowy nie wynika wprost, że pojęcie urządzenia przemysłowego wskazane w tej umowie obejmuje również środki transportu, w tym samochody osobowe. Ponieważ przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozstrzygające znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem od należności licencyjnych ma rozumienie rozpatrywanego terminu na gruncie Umowy o unikaniu z Niemcami, a nie na gruncie updop. Znaczenie tego terminu należy więc zweryfikować, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy o unikaniu z Niemcami, przy stosowaniu bowiem ww. umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się tę umowę. Wobec braku definicji terminu urządzenie przemysłowe w prawie polskim należy posłużyć się jego definicją słownikową. Termin przemysłowy zdefiniowany w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1984, tom II, str. 988), oznacza dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle. Termin przemysł natomiast jest zdefiniowany jako dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów. W świetle przytoczonych definicji słownikowych nie może ulegać wątpliwości, że termin urządzenie przemysłowe oznacza urządzenie wykorzystywane w procesie produkcyjnym, a nie środek transportu. We właściwym zdefiniowaniu terminu urządzenie przemysłowe jest również pomocne rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które w podgrupie 65 Urządzenia przemysłowe zawiera katalog urządzeń stosowanych w przemyśle. Samochody osobowe klasyfikowane są natomiast w podgrupie 74 Pojazdy mechaniczne. Zwrócić należy uwagę, że samochody osobowe klasyfikowane są nie tylko w innej podgrupie, ale również w innej grupie niż urządzenia przemysłowe. Jest to istotna okoliczność wskazująca na brak zasadności obejmowania terminem urządzenia przemysłowe samochodów osobowych. Na zasadność posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi, w tym Klasyfikacją Środków Trwałych, przy definiowaniu pojęcia urządzeń przemysłowych zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/08. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnym w jednym z ostatnich wyroków (wyrok z 5 marca 2014 r., II FSK 820/12), który przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia urządzenie przemysłowe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności urządzeń przemysłowych i przemysłu, w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji urządzenia przemysłowego w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia urządzenie przemysłowe również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią urządzenia przemysłowego a nie szerszą kategorię urządzenia technicznego. Dlatego też, wykładnia przyjęta, że w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako urządzenia przemysłowe należy traktować wszelkie możliwe urządzenia, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wywodząc, że (...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika przemysłowy, a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Zdaniem Wnioskodawcy, również potoczne rozumienie pojęcia urządzenia przemysłowego odnosi się raczej do urządzeń używanych w zakładach produkcyjnych, niż do samochodów osobowych. Pojęcie urządzenie przemysłowe należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów - tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1336/12). Takim zaś urządzeniem nie będą samochody wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że opłaty za najem samochodów osobowych wypłacane Spółce niemieckiej nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych i nie będą podlegać w Polsce podatkowi od dochodów osób prawnych, gdyż nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Opłaty takie należy kwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstw wskazanych w art. 7 Umowy o unikaniu z Niemcami, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby zagranicznego wynajmującego (tj. w Republice Federalnej Niemiec).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu samochodu na rzecz Spółki niemieckiej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy czym na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na mocy art. 3 ust. 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ww. ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stąd nie ulega wątpliwości, że co do zasady otrzymywanie należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop będzie implikowało powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej,

handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów w tym także środka transportu nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Na gruncie prawa krajowego nie może zatem budzić wątpliwości, że wynagrodzenie za najem (użytkowanie) samochodu osobowego jako środka transportu jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji wypłata takiego wynagrodzenia wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 22a updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: UPO) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na mocy art. 12 ust. 3 UPO określenie należności licencyjne użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Strony UPO zatem jednoznacznie postanowiły, że w przypadku pojęć niezdefiniowanych w umowie, takich jak urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego państwa dokonującego wykładni postanowień UPO (w niniejszej sprawie Polski).

Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym środki transportu (w tym samochody) mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego. Tym samym również na gruncie UPO samochody są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że dochody z wynajmu samochodu należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw określonych w art. 7 UPO.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stąd dochody z najmu samochodu należy zakwalifikować na gruncie UPO do należności licencyjnych (zgodnie z art. 12 UPO), a nie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO).

Z drugiej strony należy wskazać, że urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. ICS equipment, czyli industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. PE, czyli permanent establishment).

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 Przy interpretowaniu pojęcia urządzenia przemysłowe trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot industrial, commercial, or scientific equipment. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej ().

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) podnosi, że przy interpretowaniu pojęcia urządzenia przemysłowe trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot industrial, commercial, or scientific equipment. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie urządzenie przemysłowe należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia przemysłowe. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że umieszczony między przecinkami zwrot normatywny w tym również środka transportu, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia urządzenie przemysłowe nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów urządzenie oraz przemysłowe, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków.

W opinii Organu interpretacyjnego urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. ICS equipment, czyli industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. PE, czyli permanent establishment).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć industrial i przemysłowy oraz commercial i handlowy. W języku angielskim bowiem pojęcie industry ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej industries). Dlatego też w języku angielskim construction industry to nic innego niż budownictwo. Podobnie telecommunication industry oznacza branżę telekomunikacyjną, a transportation industry branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik commercial oznacza nie tylko handlowy, ale także komercyjny.

Dlatego też pojęcie industrial equipment odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii ICS equipment (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

• satelity telekomunikacyjne (por. pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD);

• statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

• zwyżki teleskopowe por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

• zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

• teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

• kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

• sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant por. pkt 10 lit. a Raportu The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment i The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. broad meaning of the phrase). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego. Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements, gdzie jako przykłady ICS equipment (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

Dlatego na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w branży telekomunikacyjnej nie może budzić wątpliwości), lecz czy przedmiotem najmu jest satelita jako urządzenie, czy też określona przepustowość (w tłumaczeniu K. Bany moc transmisyjna) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany zdolność transmisyjną) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Również konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny w tym również umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Stąd też brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby interpretacji art. 21 ust. 1 updop w kontekście UPO dokonywać poprzez analizę Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na 11 sesji w Genewie (19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment), wskazując, że:

• urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot (ang. item) używany do realizowania zadań,

• pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi (ang. cranes), samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu 2002 reports related to the OECD Model Tax Convention w części zatytułowanej Treaty characterisation issues arising from e-commerce (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet ds. Podatkowych OECD pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej poprzez dokonanie analizy:

• czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

• czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

• czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania (np. materiały eksploatacyjne do drukarek przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W świetle powyższego przedmiotowe urządzenia (samochody):

1. spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z działalnością Wnioskodawcy o charakterze komercyjnym),
2. są wytworem przemysłu przeznaczonym (w tym przypadku) do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o charakterze usługowym,
3. mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
4. urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą z opisu nie wynika, aby samochody były użytkowane przez pracowników kontrahenta zagranicznego.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 UPO podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu samochodu.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).

Zaznaczyć przy tym należy, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w przedmiotowej tematyce, na co wskazują orzeczenia powołane wyżej przez Organ podatkowy.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do wąskiego rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego nie da się pogodzić:

• z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu,

• z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

• opłaty za najem samochodów osobowych wypłacane Spółce niemieckiej nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych i nie będą podlegać w Polsce podatkowi od dochodów osób prawnych, gdyż nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce,

• opłaty takie należy kwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstw wskazanych w art. 7 UPO, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby zagranicznego wynajmującego (tj. w Republice Federalnej Niemiec)

należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej