Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług udzielania licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z kolei w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 dalej: Nowelizacja) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ad. 1 Usługi informatyczne

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotu powiązanego przez Wnioskodawcę Usługi informatyczne zaliczone będą do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na początku warto nadmienić, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług informatycznych. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie usługi informatyczne można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Należy zatem przeanalizować, czy usługi informatyczne mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze także w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie ww. regulacji.

Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której Dyrektor wprost wskazał, iż:

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

A zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów (...).

Co do zasady, przyjmuje się, że usługi informatyczne nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych: Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW).

Podejście to potwierdzone zostało także w przytaczanej już uprzednio interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS), gdzie Dyrektor dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż:

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad.

W ramach świadczenia Usług informatycznych Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Podejście to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, sąd stwierdził, że:

(...) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego .

Natomiast zarządzać to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), wydać polecenie a także sprawować nad czymś zarząd, z kolei kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz nadzór nad kimś lub nad czymś. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek Usługi informatyczne obejmują usługi z zakresu koordynacji systemu IT, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z zarządzaniem, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu oraz zapewnieniem jego właściwego działania. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu oraz koordynacji działania systemu IT, a nie sprawowaniu zarządu, ani kontroli.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest opracować zebrane dane, informacje (...). Przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Także w odniesieniu do analizy pojęcia przetwarzania danych zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Treść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego:

Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych .

Także wydając interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, Dyrektor Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż:

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Warto także zauważyć, że Dyrektor Informacji Skarbowej w wydawanych na przestrzeni ostatnich miesięcy interpretacjach, nie zalicza analogicznych usług informatycznych do kategorii badania rynku, usług reklamowych czy też usług udzielania ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Przykładowo, w interpretacji wydanej przez ww. organ w dniu 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, czytamy że:

Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E (tj. usług informatycznych dop. Wnioskodawcy) nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W tej samej interpretacji, Dyrektor Informacji Skarbowej nie kwalifikuje usług informatycznych jako prawa do korzystania z praw lub wartości:

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Konsekwentnie, wyczerpując katalog możliwych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów mających źródło w art. 15e ustawy o CIT, powoływana interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ potwierdza także, iż: Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

W analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usług zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy. Usługi te, w zależności od przypadku, mogą wymagać wykonania przez Podmiot powiązany określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT (jak np. uprzedniego poniesienia kosztów licencji nie wchodzących w skład wynagrodzenia za wykonywane Usługi informatyczne).

W opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne mające na celu koordynację i wsparcie systemów IT oraz zapewniające prawidłowe funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, poprzez:

• usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji mające na celu kompleksowe wsparcie techniczne w zakresie bezpieczeństwa systemów informatycznych Grupy poprzez dbanie o odpowiednią dostępność, integralność i poufność informacji, a także poprzez zapewnienie odpowiedniej ochrony informacji; usługi te obejmują między innymi informowanie na temat zasad obowiązujących w Grupie w zakresie ochrony informacji, wsparcie przy identyfikacji i ocenie ryzyk oraz przy rozwiązywaniu problemów związanych z ochroną informacji;

• usługi administrowania infrastrukturą IT mające na celu kompleksowe wsparcie techniczne w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT w Grupie, między innymi poprzez zapewnienie standaryzacji, identyfikację zapotrzebowania, opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych i wsparcie w ich implementacji;

• usługi administrowania serwerami mające na celu kompleksowe wsparcie techniczne w zakresie funkcjonowania sprzętu oraz systemów operacyjnych infrastruktury serwerowej, w tym zaopatrzanie i monitorowanie sprzętu, aktualizacja i konfiguracja sprzętu, rozwiązywanie problemów związanych z funkcjonowaniem infrastruktury serwerowej, całodobowa wsparcie techniczne;

• usługi zarządzania urządzeniami typu smartphone mające na celu zapewnienie infrastruktury programowo-sprzętowej niezbędnej do standaryzacji i zarządzania urządzeniami mobilnymi, w tym do konfiguracji urządzeń i oprogramowania, a także monitorowania funkcjonowania urządzeń oraz poziomu bezpieczeństwa;

• usługi wsparcia dla Global Workplace mające na celu między innymi wsparcie techniczne związane ze standaryzacją urządzeń i programów dla użytkownika końcowego w celu zapewnienia kompatybilności sprzętowej, systemowej i bezpieczeństwa IT;

• usługi wsparcia mające na celu zapewnienie i standaryzację infrastruktury związanej z korzystaniem z programów;

• usługi budowania i utrzymywania infrastruktury sieciowej mające na celu zapewnienie i koordynację infrastruktury sieciowej w celu utrzymywania łączności z Globalnym Centrum Danych, w tym miedzy innymi rozbudowa infrastruktury i wdrażanie nowych koncepcji, technologii i usług sieciowych, a także wsparcie techniczne w zakresie nadawania adresów IP i domen oraz konfiguracji ruterów;

• usługi związane ze wsparciem technicznym w zakresie systemu S. mające na celu zapewnienie wsparcia technicznego (typu help-desk) w zakresie korzystania z wybranych aplikacji systemu S., wsparcie w rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez użytkowników programu S. (np. przy autoryzacji użytkownika), konfiguracja podstawowych ustawień w systemie S.;

• usługi wsparcia w zakresie systemów S. związane z utrzymaniem infrastruktury serwerowej związanej z tym systemem, w tym przeprowadzanie aktualizacji, administrowanie serwerami i użytkownikami, opracowywanie instrukcji użytkowania, całodobowe wsparcie techniczne, opracowywanie nowych funkcji programu i wsparcie w ich implementacji;

• usługi związane z mobilnym oprogramowaniem grupowym przeznaczonym dla pracowników technicznych w tym między zapewnienie niezbędnych aplikacji, aktualizacje oprogramowania;

• koordynacja i działania w ramach projektu - obejmujące wsparcie przy wdrożeniu do oferty produktowej urządzeń związanych z funkcjonowaniem wind, w tym wsparcie związane z konfiguracją tych urządzeń i powiązanego oprogramowania,

jako niewymienione w art. 15e ust 1 ustawy o CIT nie powinny być objęte zakresem ograniczeni z tego (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) artykułu.

Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. Usługi udzielania licencji

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

• licencje;

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej oraz

• wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przyp. Wnioskodawcy]).

Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przy chodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu. Co istotne, celem wprowadzenia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT było określenie momentu, w którym dane koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowe. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami.

Usługi udzielania licencji mają bezpośredni wpływ na dystrybucję Produktów oraz świadczenie Usług przez Spółkę, a zatem są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem produktu lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź świadczenia usług), potrącalnymi w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednakże, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie inne niż w art. 15 ust. 4 tejże ustawy, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami, potrącalnymi na potrzeby podatkowe w dacie rozpoznania tych przychodów.

Spółka chciałaby również podkreślić, że w jej ocenie klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zasady rachunkowości zasadniczo nie są podatkotwórcze i nie powinny mieć wpływu na traktowanie danego wydatku na potrzeby podatkowe chyba, że ustawa podatkowa wprost wskazuje na konieczność ich zastosowania. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W szczególności, należy zauważyć, że skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, aby dany wydatek został objęty dyspozycją przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że ponoszone koszty z tytułu Usługi udzielania licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę oraz świadczonych Usług ze względu na wykorzystanie licencjonowanego Oprogramowania w celu zapewnienia obsługi procesu dystrybucji Produktów oraz świadczenia Usług przez Wnioskodawcę, a także bieżącej działalnością spółki od strony finansowej i księgowej.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Usługi udzielania licencji mają bezpośredni związek ze zbyciem Produktów i świadczeniem Usług przez Spółkę, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby dokonywać sprzedaży Produktów oraz Usług przy obecnym poziomie wydajności oraz jakości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi udzielania licencji wykorzystywanych do usprawnienia procesów funkcjonowania Wnioskodawcy, w tym dystrybucji Produktów oraz świadczenia Usług, a także zarządzania bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty Usługi udzielania licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 3 i 4 Usługi CoE oraz Usługi Finansowo-systemowe

W celu dokonania oceny czy Usługi CoE oraz Usługi finansowo-systemowych kwalifikują się do kategorii kosztów podlegającym limitom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do katalogu usług, o których mowa w analizowanym przepisie, a wśród których, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma usług/świadczeń podobnych do tych, które stanowią przedmiot Usług CoE i Usług finansowo-systemowych przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy.

Przechodząc do analizy katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że wydatki związane z poniesieniem kosztu Usług CoE i Usług finansowo-systemowych nie są:

• kosztem usług doradczych zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych, Podmiot powiązany nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do świadczenia usług wsparcia technicznego na rzecz Wnioskodawcy (w tym w zakresie np. usług zakładania kont dostawców w przypadku Usług CoE oraz np. usług skanowania faktur w przypadku Usług finansowo-systemowych);

• kosztem usług badania rynku zgodnie z definicją słownikową zwrot badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), pojęcie rynek odnosi się zaś do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych. Konsekwentnie badanie rynku oznacza poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. W związku z przedstawioną definicją Wnioskodawca nie uzyskuje w ramach nabywanych Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych żadnych analiz związanych z badaniem rynku;

• kosztem usług reklamowych zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. W przedmiotowym rozumieniu świadczenie na rzecz Wnioskodawcy Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się one z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania Produktów lub Usług Wnioskodawcy;

• kosztem zarządzania i kontroli w związku ze świadczeniem Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych na rzecz Wnioskodawcy, Podmiot powiązany nie uzyskuje uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem sprzedaży czy też majątkiem Wnioskodawcy;

• kosztem przetwarzania danych w związku z ponoszonym kosztem Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych, nie dochodzi do operacji przetwarzania danych. W szczególności należy wskazać, ze nie jest przetwarzaniem danych skanowanie faktur oraz weryfikacja zeskanowanych obrazów, bowiem uzyskane w ten sposób dane nie są dalej wykorzystywane przez Podmiot powiązany, np. do dalszego udostępniania;

• kosztem ubezpieczeń Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia w związku z ponoszonym kosztem Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych świadczonych przez Podmioty powiązane;

• kosztem gwarancji i poręczeń Spółka nie uzyskuje na podstawie Umowy CoE lub Umowy FSS gwarancji lub poręczenia w związku z ponoszonym kosztem Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych;

• kosztem świadczeń o podobnym charakterze usługi wymienione w podpunktach a)-g) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotem powiązanym wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych.

Katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zdaniem Spółki, nie ma tym samym żadnych cech wspólnych ze stosunkami łączącymi Spółkę z Podmiotem powiązanym w analizowanym zakresie. W konsekwencji, w przypadku kosztów związanych z Usługami CoE oraz Usługami finansowo-systemowymi, nie można mówić ani o świadczeniu usług, o których mowa expressis verbis w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani o świadczeniach o podobnym charakterze.

W świetle powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

• czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie znajdował zastosowania do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego jest prawidłowe;

• czy koszty poniesione z tytułu zakupu Usługi udzielania licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości jest nieprawidłowe;

• czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie znajdował zastosowania do Usług CoE nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego jest prawidłowe;

• czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie znajdował zastosowania do Usług finansowo-systemowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

• został właściwie udokumentowany,

• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 47.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem wsparcia rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele (źródło na które powołuje się również Wnioskodawca), doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja słowa takie jak perspektywa i obiektywizm sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2. specjalne kwalifikacje aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin kwalifikacje w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3. serwis doradczy doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4. identyfikacja i analiza problemu jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem od wewnątrz w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1. instytucjonalny,
2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Ad. 1

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych. Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż na terenie Polski wind oraz schodów i chodników ruchomych, a także urządzeń i części zamiennych do tych urządzeń, zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy. W tym zakresie Spółka świadczy usługi projektowania rozwiązań dotyczących wind oraz schodów i chodników ruchomych, usługi montażu i instalacji wind oraz schodów i chodników ruchomych, usługi konserwacji, naprawy, modernizacji i wymiany tych urządzeń, a także usługi szkoleniowe dla nabywców urządzeń oraz usługi związane z odbiorami urządzeń. Wyżej wskazana działalność gospodarcza Wnioskodawcy odbywa się m.in. przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a także systemów komputerowych, mających na celu umożliwienie obsługi procesu dystrybucji Produktów oraz świadczenia Usług przez Wnioskodawcę, a także zarządzanie bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różne usługi o charakterze informatycznym oraz usługi wsparcia technicznego od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej łącznie: Podmioty powiązane), na podstawie:

1. umowy o świadczenie ogólnych usług wsparcia w zakresie IT [dalej: Umowa IT),
2. umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego w zakresie IT w ramach funkcjonującego w Grupie tzw. centrum ekspertyzy (dalej: Umowa CoE),
3. umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego świadczonych przez tzw. centrum usług finansowych (dalej Umowa FSS).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone w oparciu o umowę IT mają charakter kompleksowy i obejmują usługi wsparcia związane z funkcjonowaniem systemów informatycznych Spółki. Obejmują one przede wszystkim:

• usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji,& 

• usługi budowania i utrzymywania infrastruktury sieciowej

które w ocenie Wnioskodawcy powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. (dalej: Wyjaśnienia do klasyfikacji) do usług tych zaliczane są: usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Z kolei następujące usługi:

• administrowania serwerami,

• usługi zarządzania urządzeniami typu smartphone,

• wsparcia dla Global Workplace,

• wsparcia w zakresie oprogramowania,

• związane ze wsparciem technicznym w zakresie systemu S.,

• wsparcia w zakresie systemów S. związane z utrzymaniem infrastruktury serwerowej związanej z tym systemem,

zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy winny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Kategoria ta, zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji obejmuje m.in. usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa, a także udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, czy też usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania.

Natomiast usługi związane z mobilnym oprogramowaniem grupowym przeznaczonym dla pracowników technicznych oraz koordynacją i działaniami w ramach projektu, Wnioskodawca zakwalifikował do symbolu PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do klasyfikacji, grupowanie to obejmuje usługi związane z:

• projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
• wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Natomiast usługi administrowania infrastrukturą IT zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W opinii organu nabywane przez Spółkę od podmiotu usługi informatyczne, tj.:

• usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji (PKWiU 62.01.12.0),& 

• usługi budowania i utrzymywania infrastruktury sieciowej (PKWiU 62.01.12.0),

• usługi administrowania serwerami (PKWiU 62.02.30.0),

• usługi zarządzania urządzeniami typu smartphone(PKWiU 62.02.30.0),

• usługi wsparcia dla Global Workplace (PKWiU 62.02.30.0),

• usługi wsparcia w zakresie oprogramowania (PKWiU 62.02.30.0),

• usługi związane ze wsparciem technicznym w zakresie systemu S. (PKWiU 62.02.30.0),

• usługi wsparcia w zakresie systemów S. związane z utrzymaniem infrastruktury serwerowej związanej z tym systemem (PKWiU 62.02.30.0),

• usługi związane z mobilnym oprogramowaniem grupowym przeznaczonym dla pracowników technicznych oraz koordynacją i działaniami w ramach projektu (PKWiU 62.01.11.0),

• usługi administrowania infrastrukturą IT (PKWiU 63.11.19.0)

-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie Umowy IT Spółka ponosi koszty licencji oraz sublicencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności. Licencje te są związane między innymi z dostępem do wybranych aplikacji w ramach systemu S. oraz M.

W ocenie Wnioskodawcy koszty usług udzielania licencji wykorzystywanych do usprawnienia procesów funkcjonowania Wnioskodawcy, w tym dystrybucji Produktów oraz świadczenia Usług, a także zarządzania bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji, koszty usługi udzielania licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do rt. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

• w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

• w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 updop nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć. Wniosek ten wynika także z wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF) umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. Wiadomości, zakładce Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe w komunikacie pt. Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi czytamy: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i n. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) związanie oznacza bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem. Natomiast poprzez określenie bezpośredni należy rozumieć niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) istniejący niezależnie od poznającego podmiotu. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu).

W odniesieniu do kosztów usług udzielania licencji wskazać należy, że chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie/wyświadczenie. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze sprzedażą towarów/świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie/nabycie dystrybuowanych przez Wnioskodawcę towarów czy świadczonych usług. Takiego bezpośredniego związku nie wykazał również Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ograniczając się wyłącznie do przedstawienia sposobu kalkulacji wynagrodzenia za te usługi.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia/nabycia oferowanych przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług ani też nie stanowią części składowych tych towarów i świadczonych usług. Koszty usług udzielania licencji ponoszone przez Wnioskodawcę służą bieżącej działalnością spółki od strony finansowej i księgowej, a także w celu zapewnienia obsługi procesu dystrybucji Produktów oraz świadczenia Usług przez Wnioskodawcę. Nie można jednak stwierdzić, że bez ponoszenia tych kosztów niemożliwe byłoby wytworzenie bądź nabycie oferowanych przez Wnioskodawcę produktów czy usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Usługi te są wprawdzie niezbędne do funkcjonowania podmiotu, a zatem mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na sprzedaży na terenie Polski wind oraz schodów i chodników ruchomych, a także urządzeń i części zamiennych do tych urządzeń oraz świadczeniem usług związanych z dostawą tych produktów oraz usług posprzedażowych i serwisowych, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie/nabycie konkretnych produktów lub świadczenie przez Wnioskodawcę konkretnych usług. Są to koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, produktem lub usługą.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane powyżej koszty poniesione z tytułu zakupu usługi udzielania licencji nie mogą, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostać wyłączone z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usługi na podstawie: umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego w zakresie IT w ramach funkcjonującego w Grupie tzw. centrum ekspertyzy (dalej: Umowa CoE) oraz umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego świadczonych przez tzw. centrum usług finansowych (dalej Umowa FSS).

Na podstawie umowy CoE, Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego usługi wsparcia technicznego w zakresie różnych funkcji systemu S., mające na celu standaryzację oraz centralizację obiegu informacji i dokumentów przy wykorzystaniu systemu S. Usługi te obejmują między innymi zakładanie i konfigurację kont dostawców w systemie S., tworzenie i modyfikację kont księgi głównej w ramach systemu S., tworzenie i modyfikację centrów kosztowych i kategorii kosztowych w ramach systemu S., wdrażanie modyfikacji systemowych, a także doraźne wsparcie w zakresie funkcji systemu S. (dalej: Usługi CoE). Usługi te mają charakter usług wsparcia technicznego (np. zakładanie kont) oraz usług informatycznych (np. implementacja wymaganych zmian w systemie).

Wnioskodawca zakwalifikował powyższe usługi do symbolu PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje:

• usługi odzyskiwania danych, tj. ratowania danych klienta z uszkodzonego lub niestabilnego dysku twardego lub innego nośnika do przechowywania danych oraz wykonywania duplikatów oprogramowania w oddzielnych miejscach, umożliwiających klientowi przemieszczenie wykwalifikowanego personelu w celu podjęcia i wykonywania rutynowych operacji komputerowych w takich przypadkach jak: pożar lub powódź,

• usługi instalowania oprogramowania,

• pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług w zakresie oprogramowania, sklasyfikowanych w 62.01.1,

• usług konsultacyjnych w zakresie sprzętu komputerowego, sklasyfikowanych w 62.02,

• usług w zakresie przetwarzania danych i hostingu, sklasyfikowanych w 63.11.1.

Z kolei na podstawie Umowy FSS, Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na wykorzystaniu zaawansowanych technologii, mające na celu usprawnienie i centralizację procesów związanych z zobowiązaniami Wnioskodawcy w ramach systemu S. Usługi te obejmują przede wszystkim skanowanie faktur, wprowadzenie ich do systemu S. oraz weryfikację poprawności danych wprowadzonych do systemu z informacjami zaprezentowanymi na skanowanym dokumencie (dalej: Usługi finansowo-systemowe).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą, Usługi finansowo-systemowe powinny zostać zakwalifikowane do szeroko rozumianego symbolu PKWiU 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych w zakresie w jakim zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji dotyczą usług przechowywania danych, tj. usług zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja).

W ocenie tut organu wskazane przez Wnioskodawcę usługi CoE zaklasyfikowane do grupowania 62.09.20.0 oraz usługi finansowo-systemowe zaklasyfikowane do grupowania 63.11.19.0 pozostają poza hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią one bowiem w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym do wskazanych usług charakterze.

Tym samym, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty nabycia Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych usług jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej