Temat interpretacji

brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług geologicznych, nabywanych od podmiotu powiązanego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług geologicznych, nabywanych od podmiotu powiązanego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług geologicznych, nabywanych od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

() Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy () (Grupa). Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję produktów przemysłowych. Zakres oferowanej gamy towarów obejmuje przede wszystkim mielony węglan wapnia (GCC) oraz wytrącony węglan wapnia (PCC). Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca prowadzi działalność wydobywczą w czterech zakładach zlokalizowanych na terenie Polski. Należy do nich m.in. kopalnia dolomitu (Kamieniołom). Złoże jest uznawane za największe i najczystsze w Polsce. Produkcja oferowanych przez Wnioskodawcę towarów oparta jest m.in. na surowcach wydobywanych w kopalni ().

Kamieniołom ma kluczowe znaczenie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, z tego powodu regularnie przeprowadzane są badania określające jego zasoby. Spółka nie prowadzi we własnym zakresie profesjonalnych badań geologicznych, w związku z tym zawarła z () GmbH (Usługodawca) umowę (Umowa Techniczna), na podstawie której Usługodawca świadczy usługi geologiczne obejmujące regularne wizyty geologa, który zajmuje się określaniem zasobów surowców pod względem jakościowym i ilościowym ulokowanych w złożu, a następnie przygotowuje raporty. Usługi świadczone są cyfrowo przy pomocy oprogramowania ().

Wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy należy zakwalifikować do grupowania 71.12.33 PKWiU 2008 usługi w zakresie badania i oceny minerałów.

Spółka wykorzystuje przygotowane przez geologa raporty w podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących dalszego wydobycia, co bezpośrednio przekłada się na prowadzenie działalności gospodarczej. Opracowane w ramach świadczonych usług analizy określają jakość złóż, ich wielkość oraz dokładne położenie. Pozyskane informacje pozwalają na odpowiednie ukierunkowanie wydobycia przez Spółkę, a co za tym idzie prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Prowadzenie eksploatacji przez Wnioskodawcę, bez uzyskania odpowiednich informacji dotyczących złóż, mogłoby doprowadzić do poniesienia niepotrzebnych nakładów na działania, które nie byłyby uzasadnione w sposób ekonomiczny.

Co do zasady, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wskazanych powyżej usług geologicznych ponoszonych w związku z Umową Techniczną stanowią dla niego koszty dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu usług geologicznych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszone przez niego opłaty z tytułu usług geologicznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi geologiczne nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usługi te nie mają charakteru usług doradczych. Dodatkowo, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

• wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

• wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

• jest definitywny (rzeczywisty) tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. ise ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte usługi geologiczne nie powinny być zaliczane do katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o PDOP, w szczególności do usług o charakterze doradczym. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia usług doradczych. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. W ramach świadczenia usług geologicznych podmiot powiązany z Grupy nie udziela Spółce żadnych porad.

Spółka uważa również, że nie należy klasyfikować nabywanych usług do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP świadczeń o podobnym charakterze. W celu odpowiedniej interpretacji terminu świadczenia o podobnym charakterze, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu [usług niematerialnych przyp.] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobnie, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (oraz podobnie w art. 15e ust. 1 pkt 1), ale objętego jego zakresem, istotne jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przepisy nie definiują pojęcia usług geologicznych. Pojęcie to nie znajduję się również w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu geologia, który jest rozumiany jako: 1 nauka o budowie i dziejach Ziemi, 2 wydział lub kierunek na wyższej uczelni zajmujący się tą nauką, 3 budowa skorupy ziemskiej i skład mineralny danego terenu.

W ocenie Spółki, w celu określenia zakresu znaczeniowego usług geologicznych i ich relacji do kategorii usług wskazanych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 PDOP można pomocniczo odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Na gruncie PKWiU 2008 czynności wykonywane przez Usługobiorcę należy zakwalifikować do grupowania 71.12.33 usługi w zakresie badania i oceny minerałów. W ocenie Wnioskodawcy, zwracając uwagę na wykorzystywanie przez Usługobiorcę specjalistycznej wiedzy oraz charakter nabywanych usług geologicznych można stwierdzić, że nie są one podobne do pozostałych usług niematerialnych określonych w katalogu wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu opłat za usługi geologiczne, z uwagi na fakt, że koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków objętych ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.397.2018.2.ŚS);

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.438.2018.1.BJ);

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.441.2018.1.AT);

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.443.2018.1AP).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. l ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu nabycia usług geologicznych, gdyż ponoszone przez niego wydatki na przedmiotowe usługi spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, ponieważ poniesienie opłat za usługi geologiczne jest bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty na usługi geologiczne stanowią kategorię wydatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. Ponoszone bowiem opłaty umożliwiają Wnioskodawcy wydobycie minerałów, a w rezultacie ich dalsze przetwarzanie i sprzedaż, która umożliwia osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc są niezbędne z perspektywy tych procesów.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone opłaty są więc bezpośrednio związane z produkcją oraz sprzedażą produktów. Zakup przedmiotowych usług warunkuje wytwarzanie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Nabyte usługi geologiczne są wykorzystywane przez Spółkę do określenia kierunków eksploatacji w Kamieniołomie. Bez uzyskania dokładnych informacji o jakości, wielkości oraz usytuowaniu złóż, Wnioskodawca nie miałby faktycznej możliwości prowadzić efektywnego wydobycia.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy wyprodukowanie danego produktu nie byłoby w ogóle technicznie możliwe bez poniesienia określonego wydatku, dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniego związku o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku utracenia prawa do korzystania z usług geologicznych objętych Umową Techniczną, Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia umowy z innym podmiotem w celu określenia jakości złóż, ich wielkości oraz dokładnego położenia. Tym niemniej, nawet uzyskanie usługi geologicznej od innego podmiotu mogłoby nie zapewnić efektywnego wydobycia minerałów o określonej jakości. Specyfika branży, wysoka konkurencyjność i zwiększające się oczekiwania klientów wymuszają na podmiotach działających na rynku minerałów przemysłowych oraz specjalistycznych produktów chemicznych zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy geologicznej. Zakup usług geologicznych w ramach renomowanej Grupy, pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie stabilnej pozycji na rynku i zwiększanie przychodów ze sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, bezpośredniość związku między wydatkami ponoszonymi na nabycie usług geologicznych a wytworzonymi produktami nie powinna budzić wątpliwości.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wykorzystywanie usług geologicznych ma bezpośredni związek z procesem produkcji i sprzedaży towarów, ponieważ bez tych usług nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej produkcji i sprzedaży towarów. Ponoszenie wydatków na nabycie usług geologicznych jest warunkiem koniecznym do posiadania informacji niezbędnych do wydobycia minerałów niezbędnych do wytwarzania oferowanych towarów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, na podstawie zawartej umowy, nabywa od podmiotu powiązanego usługi geologiczne obejmujące regularne wizyty geologa, który zajmuje się określaniem zasobów surowców pod względem jakościowym i ilościowym ulokowanych w złożu, a następnie przygotowuje raporty. Usługi świadczone są cyfrowo przy pomocy konkretnego oprogramowania. Ww. usługi zostały sklasyfikowane do grupowania 71.12.33 PKWiU 2008, jako usługi w zakresie badania i oceny minerałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: usług doradczych oraz usług przetwarzania danych, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć, w związku z czym, zdaniem organu podatkowego, należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem wsparcia rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja słowa takie jak perspektywa i obiektywizm sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2. specjalne kwalifikacje aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin kwalifikacje w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3. serwis doradczy doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4. identyfikacja i analiza problemu jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem od wewnątrz w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

• instytucjonalny,

• funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest opracować zebrane dane.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zatem stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi geologiczne, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako 71.12.33 usługi w zakresie badania i oceny minerałów, nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak wynika z wniosku, przedmiotowe usługi polegają na określaniu zasobów surowców pod względem jakościowym i ilościowym, a następnie przygotowywaniu w tej sprawie raportów.

Powyższe usługi nie są więc usługami wymienionymi w ww. przepisie, w szczególności nie stanowią usług doradczych, czy usług przetwarzania danych. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, w związku z tym, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, bezzasadne jest dalsze rozpatrywanie sprawy w kontekście zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w przywołanym przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w odniesieniu do kosztów ww. usług.

W konsekwencji, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należało zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu usług geologicznych, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej