Temat interpretacji

W zakresie ustalenia, czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: X S.A.) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z tą umową X S.A. (jako podmiot dominujący) jest spółką reprezentującą PGK II w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Spółki wchodzące w skład PGK II prowadzą działalność podstawową w zakresie produkcji wyrobów, handlu towarami oraz świadczenia usług, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.

Spółka wchodząca w skład PGK II prowadzi w ramach umowy zakładowej Pracowniczy Program Emerytalny (PPE). PPE prowadzony jest w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego, tj. jednej z dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o PPE (Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1449, z późn. zm., dalej: ustawa o PPE)). Wnioskodawca nadmienia, że program ten nie jest pracowniczym planem kapitałowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40a) i pkt 57aa) ustawy o CIT.

Składka podstawowa, finansowana przez pracodawcę, ustalana jest w okresach miesięcznych w wysokości nie przekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowego funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia. W przypadku tej Spółki, wypłata wynagrodzeń dokonywana jest do dnia 6-10 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie uznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów.

Spółka ta obciąża koszty z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie będące podstawą ich naliczenia. Taki sposób księgowania składek wynika z przepisów o rachunkowości, zgodnie z którymi skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą ich wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016 - 2018 X S.A. wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową PGK. Podatnik ten utracił byt w wyniku upływu terminu na jaki została utworzona ówczesna PGK. W okresie Jej funkcjonowania PGK jako odrębny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje 9 maja 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-268/16/BKD oraz IBPB-1-2/4510-421/16/BKD, w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK II, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, składka podstawowa finansowana przez pracodawcę w ramach PPE stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt tej składki w księgach rachunkowych - zaksięgowano.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, w art. 15 ust. 1d ustawy o CIT, ustawodawca zawarł regulację szczegółową, pozwalającą na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Prawidłowa realizacja PPE polega w szczególności na terminowym i prawidłowym naliczaniu i odprowadzaniu składek podstawowych, co wynika z ustawy o PPE. Wobec tego zatem czynności te, jako mające na celu realizację PPE, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, co wynika wprost z w/w regulacji art. 15 ust. 1d ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD6/8213/46/KWW/08/215 z 14 marca 2008 r. a także w wyrokach WSA w Gdańsku z 15 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 375/06 oraz WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2007 r. o sygn. akt nr I SA/Gl 1585/06.

Składka podstawowa opłacana przez pracodawcę w ramach PPE nie jest kosztem, który można bezpośrednio powiązać z uzyskanymi przychodami. Stanowi ona rodzaj kosztu pośredniego, zaliczanego do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, (...), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że koszt pośredni, a takim jest składka podstawowa na PPE, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zarachowania w księgach rachunkowych.

Podsumowując zatem, składki na PPE będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich zarachowania czyli w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1449, z późn. zm., dalej ustawa o PPE).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o PPE, programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1. funduszu emerytalnego;
2. umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3. umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4. zarządzania zagranicznego.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 ustawy o PPE, składkę podstawową finansuje pracodawca. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika (art. 24 ust. 2 ustawy o PPE).

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o PPE, wysokość składki podstawowej ustala się:

1. procentowo od wynagrodzenia albo
2. w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo
3. procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości tej składki.

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 ustawy o PPE, pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

1. w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż miesiąc - w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i odprowadza je w okresach miesięcznych;
2. w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż miesiąc w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym terminie.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wchodząca w skład PGK II prowadzi w ramach umowy zakładowej Pracowniczy Program Emerytalny. PPE prowadzony jest w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego tj. jednej z dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych. Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, ustalana jest w okresach miesięcznych w wysokości nie przekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia. Składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie uznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów. Spółka obciąża koszty z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie będące podstawą ich naliczenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych zaliczane są do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1d updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawodawca odrębnie uregulował moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: updof), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis ten wprowadza zatem memoriałową zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 updof, warunkowaną jednak ich terminowym regulowaniem. Art. 12 ust. 1 updof wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kwota składki na PPE pokryta przez Spółkę (pracodawcę) stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami zgodnie z art. 12 ust. 1 updof.

Należy podkreślić, że przepis ten określa otwarty katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu, którym jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy (art. 10 ust. 1 updof). Przepis art. 15 ust. 4g upodp, obok odwołania do należności z art. 12 ust. 1 i 6 updof, określa również dodatkowy warunek, zgodnie z którym należności te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wątpliwości interpretacyjne Spółki związane są z tym warunkiem. W przypadku należności określonych w art. 12 ust. 1 updof, które zgodnie z art. 15 ust. 4g upodp zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o sytuacje, kiedy pracownik otrzymuje bezpośrednio te należności (np. poprzez wpłatę na rachunek konta bankowego pracownika). Wykładnia celowościowa tego przepisu poprzez odwołanie do pozostawione do dyspozycji umożliwia stosowanie tego przepisu również do sytuacji, w której pracownik jest bezpośrednim (jedynym) beneficjentem opłacanych przez pracodawcę podstawowych składek na Pracowniczy Program Emerytalny.

Zgodnie z art. 3 ustawy o PPE, celem oszczędzania w ramach PPE jest gromadzenie dodatkowych oszczędności na poczet emerytury, jaką uczestnik otrzyma z innych filarów systemu zabezpieczenia emerytalnego.

Wypłata zgromadzonych środków następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 42 ustawy PPE, m.in. poprzez wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat.

W związku z powyższym, pracodawca odprowadza składkę podstawową w terminie wypłaty składników wynagrodzenia obowiązujących u pracodawcy. Zatem, niezbędne jest odniesienie się do wewnętrznych regulacji pracodawcy, które zastosowanie mają pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. W przypadku terminu wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, o którym mowa w art. 15 ust. 4g updop, ustawodawca odwołując się do szerokiego zakresu powiązań pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podkreślił znaczenie oraz różnorodność rozwiązań prawnych regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przystąpienie pracownika do programu prowadzonego przez pracodawcę obejmuje swym zakresem umowy lub inne stosunki prawne łączące strony. Stronami tego stosunku prawnego są pracodawca, albowiem ustanawia obowiązujący program zakładowy (opłaca również składkę podstawową zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy PPE) oraz pracownik, który do niego przystąpił i jest jedynym beneficjentem programu. Jednocześnie umowa z instytucją finansową odzwierciedla postanowienia podstawowej umowy (umowy zakładowej), która określa zasady funkcjonowania PPE. W rezultacie z oczywistych względów umowa zakładowa nie znajdzie zastosowania do pracownika, jeśli pracownik nie przystąpi do programu (umowy).

Podsumowując, najważniejszą umową, której skutkiem jest m.in. powstanie obowiązków po stronie pracodawcy z ustawy PPE jest deklaracja pracownika o przystąpieniu do programu. Choć deklaracja o przystąpieniu do programu nie określa kwestii związanych m.in. z terminem płatności składek, jednakże to pracownik oświadcza, że zapoznał się z treścią tej umowy zakładowej, która stanowi część składową programu zakładowego i rozwiązań określonych ustawą PPE. Jednocześnie, należy podkreślić, że procedura przystępowania pracownika do umowy zakładowej i funkcjonowania całego programu, określonego ustawą PPE, ma na celu uproszczenie (odformalizowanie) całej procedury, co służy m.in. sprawności realizacji obowiązków nałożonych na pracodawcę.

Reasumując, składka podstawowa na Pracowniczy Program Emerytalny stanowi koszt uzyskania przychodu za okres, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczać wydatki z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który są należne (art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania), należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej