Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez A, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez A, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został jak wskazano wyżej uregulowany w art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

-za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

-bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

-w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy KSH przewidują że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 KSH. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca, w celu ich umorzenia.

W danej sprawie działając zgodnie z powyższymi przepisami KSH B wyrazi zgodę na nabycie swoich udziałów przez A (umorzenie dobrowolne) w celu dokonania przez A umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH zostanie zawarta uchwała zgromadzenia wspólników w tej sprawie, a zgodnie z art. 199 § 3 KSH umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia - tj. B wyrazi zgodę na określenie umorzenia bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez B, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez A, po stronie B nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Tym samym opodatkowanie CIT wystąpi wyłącznie wtedy kiedy powstanie dochód albo przychód. W przypadku, gdy przychód, ani dochód podatkowy nie wystąpi, to nie są spełnione przesłanki do zaistnienia obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ww. przepisami ustawy o CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek ustawa o CIT nie przewiduje definicji legalnej przychodu podatkowego, to treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu na gruncie tej ustawy.

Zgodnie z pierwszym zdaniem art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - co oznacza, że katalog zawarty w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Treść art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT natomiast wskazuje, iż za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału i jest to m.in. przychód z umorzenia udziału.

Jednakże w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT w sposób bezpośredni wskazano, iż przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego należy uznać, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca trwały (definitywny) charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W doktrynie podkreśla się, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Stanowisko takie prezentuje doktryna, np.:

-K. Klimkiewicz-Deplano, M. Siwiński, M. Smakuszewski, CIT 2022. Komentarz, INFOR Warszawa 2022: Na pojęcia przychodu zawarte w omawianym przepisie składają się trwałe i realne (o czym świadczy użycie określenia „otrzymane”) zwiększenia majątku podatnika. Tym samym zwiększenie majątku, o którym tu mowa, powinno mieć charakter definitywny (...),

-M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014: można podjąć próbę zdefiniowana pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego os osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika.

Potwierdza to również ukształtowana praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, np.:

-wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/11 w którym wskazano, że analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów),

-wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3066/14, w którym wskazano, że przechodząc do wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika,

-wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3059/16, w którym wskazano, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowane dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez B w kapitale A, bez wypłaty wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie B przychodu, ponieważ:

1. nie skutkuje definitywnym przyrostem majątku B (celem zbycia udziałów A celem ich umorzenia jest wygaśnięcie ich praw jako udziałowca w tej Spółce),
2. nie może zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych np. w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast dobrowolne umorzenie udziałów B w A nie spowoduje powstania przychodu dla B zbywającego udziały. Zarówno nieodpłatne zbycie przez B udziałów w celu umorzenia, jak i samo umorzenie udziałów w wyniku podjęcia odpowiednich uchwał nie spowoduje jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych dla B ani innego przysporzenia majątkowego u B. Nie uzyska on bowiem w wyniku analizowanego zdarzenia przyszłego żadnych korzyści o charakterze majątkowym. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądowo administracyjne wskazują, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że dopiero definitywne przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatnika.

W konsekwencji, skoro zbycie udziałów bez wynagrodzenia na rzecz A w celu ich umorzenia nie będzie skutkować dla B przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów (zobowiązań) to taka operacja nie będzie skutkować uzyskaniem przez B przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego Dobrowolne umorzenie udziałów nie spowoduje powstania przychodu. Zarówno nieodpłatne zbycie przez udziałów w celu umorzenia, jak i ich umorzenie w wyniku podjęcia odpowiednich uchwał, nie spowoduje jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych ani innego przysporzenia majątkowego dla B. B nie uzyska w wyniku analizowanego zdarzenia żadnych korzyści o charakterze majątkowym. Jak wskazano wyżej – zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że dopiero definitywne przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatnika.

W konsekwencji, skoro zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów - to taka operacja nie będzie skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego na gruncie CIT.

Takie stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2023 r. sporządzonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.14. 2023.1.AS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: