Temat interpretacji

w zakresie ustalenia: -czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizję za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej oraz w ramach tzw. faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za przejęcie ryzyka, prowizję za okres opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej; -czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług faktura na raz, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej; -czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania zakupów, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za dodatkowy okres finansowania oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 18 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizję za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej oraz w ramach tzw. faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za przejęcie ryzyka, prowizję za okres opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest prawidłowe;
• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług faktura na raz, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest prawidłowe;
• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania zakupów, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za dodatkowy okres finansowania oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizję za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej oraz w ramach tzw. faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za przejęcie ryzyka, prowizję za okres opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej;
• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług faktura na raz, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej;
• czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania zakupów, tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za dodatkowy okres finansowania oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką, lub Faktorem) jest spółką handlową, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi faktoringu, w tym:

1. tzw. usługi finansowania sprzedaży (jest to tzw. faktoring należnościowy), które są realizowane w 2 wariantach, tj.:
   
   1. w postaci tzw. faktoringu niepełnego (z regresem),
   2. w postaci tzw. faktoringu pełnego (bez regresu),
2. tzw. usługi faktura na raz,
3. tzw. usługi finansowania zakupów (jest to tzw. faktoring odwrotny).

Ad.1.

W ramach tzw. usługi finansowania sprzedaży (jest to tzw. faktoring należnościowy), Spółka jako Faktor:

1. nabywa od klientów (przedsiębiorców) - dostawców towarów lub usług (faktorantów) istniejące i przyszłe wierzytelności z odroczonym terminem płatności wyrażone w polskich złotych (PLN) lub w walucie obcej, przysługujące im względem ich kontrahentów (również przedsiębiorców) - odbiorców towarów lub usług (tj. dłużników), na podstawie cesji wierzytelności zgodnie z art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145.), dalej k.c.,
2. finansuje nabyte wierzytelności,
3. administruje nabytymi wierzytelnościami i prowadzi rozliczenia dotyczące nabytych wierzytelności,
4. monitoruje płatności i prowadzi windykację w zakresie nabytych wierzytelności,
5. dostarcza system raportowy informujący o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy zawartej z klientem.

Usługi finansowania sprzedaży są świadczone w 2 wariantach, to jest:

1. w postaci tzw. faktoringu niepełnego (z regresem), w ramach którego Faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności odbiorcy (kontrahenta faktoranta) i który to wariant przewiduje:
   • tzw. okres tolerowanego opóźnienia - to jest okres 30 dni liczony od terminu płatności faktury wskazanego na fakturze VAT, w którym klient Faktora jest zwolniony z obowiązku zwrotu finansowania, o ile zawarta z nim umowa nie stanowi inaczej,
   • tzw. okres przedłużonego tolerowanego opóźnienia - na wniosek klienta Faktora i za zgodą Faktora możliwe jest przedłużenie okresu tolerowanego opóźnienia (o którym mowa w pkt 1 powyżej) o dodatkowe 30 dni, liczone od daty upłynięcia okresu tolerowanego opóźnienia, w którym klient Faktora jest zwolniony z obowiązku zwrotu finansowania, o ile zawarta z nim umowa nie stanowi inaczej,
2. w postaci tzw. faktoringu pełnego (bez regresu), który polega na tym, iż Faktor przejmuje ryzyko braku zapłaty za wierzytelność przez odbiorcę (kontrahenta faktoranta) na wypadek stwierdzenia niewypłacalności odbiorcy, i który to wariant przewiduje:
   • tzw. okres opóźnienia - to jest okres pomiędzy terminem płatności faktury a terminem jej spłaty przez odbiorcę (kontrahenta faktoranta) lub terminem rozliczenia przejęcia ryzyka.

Zgodnie z umowami finansowania sprzedaży zawieranymi przez Wnioskodawcę z faktorantami oraz regulaminem finansowania sprzedaży i cennikiem finansowania sprzedaży (stanowiącymi integralną cześć umowy finansowania sprzedaży) Wnioskodawcy przysługują od faktoranta następujące opłaty:

1. prowizja za sfinansowanie faktury w wysokości dziennej prowizji za fakturę PLN % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w polskich złotych oraz dziennej prowizji za fakturę EUR % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w walucie obcej, naliczana od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień liczony od dnia sfinansowania faktury do terminu jej płatności (prowizja za sfinansowanie faktury pobierana jest z góry w momencie wypłaty finansowania faktury i przysługuje zarówno w wariancie tzw. faktoringu niepełnego jak i w wariancie faktoringu pełnego),
2. prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, naliczana (według określonej w cenniku stawki procentowej) od wysokości kwoty faktury brutto za każdy dzień okresu tolerowanego opóźnienia, liczony od terminu płatności faktury do terminu spłaty faktury, do której dodawana jest dzienna stawka prowizji za sfinansowanie faktury (prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia jest pobierana z dołu na koniec miesiąca i przysługuje wyłącznie w wariancie tzw. faktoringu niepełnego),
3. prowizja za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia, naliczana z góry (według określonej w cenniku stawki procentowej) od wysokości kwoty faktury brutto za każdy dzień okresu przedłużonego tolerowanego opóźnienia, liczony od dnia akceptacji przez Faktora wniosku klienta o przedłużenie okresu tolerowanego opóźnienia do 30 dnia po okresie tolerowanego opóźnienia, do której dodawana jest dzienna stawka prowizji za sfinansowanie (prowizja za okres przedłużonego tolerowanego opóźnienia jest pobierana na koniec miesiąca, w którym dokonano przedłużenia okresu tolerowanego opóźnienia i przysługuje wyłącznie w wariancie tzw. faktoringu niepełnego),
4. prowizja za przejęcie ryzyka, naliczana (według określonej w cenniku stawki procentowej) od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień, liczona od dnia sfinansowania faktury do terminu płatności faktury (prowizja za przejęcie ryzyka pobierana jest z góry w momencie wypłaty finansowania faktury i przysługuje wyłącznie w wariancie tzw. faktoringu pełnego),
5. prowizja za okres opóźnienia - należna (według określonej w cenniku stawki procentowej) od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień, liczona od terminu płatności faktury do terminu spłaty faktury lub do terminu rozliczenia przejęcia ryzyka, do której dodawana jest dzienna stawka prowizji za sfinansowanie faktury (prowizja za okres opóźnienia pobierana jest z dołu na koniec miesiąca i przysługuje wyłącznie w wariancie tzw. faktoringu pełnego),
6. prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej - należna w przypadku braku spłaty w terminie części lub całości kwoty udzielonego finansowania i kosztów związanych z wykonaniem umowy finansowania sprzedaży przez Faktora, naliczana według określonej w cenniku stawki procentowej za każdy dzień w okresie wymagalności spłaty kwoty finansowanej (prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest pobierana z dołu na koniec miesiąca i przysługuje zarówno w wariancie tzw. faktoringu niepełnego jak i w wariancie faktoringu pełnego).

Ad.2.

W ramach tzw. usługi faktura na raz, Spółka jako Faktor świadczy na rzecz klienta analogiczne usługi, jak w przypadku umów finansowania sprzedaży w wariancie tzw. faktoringu niepełnego (z regresem), z tym zastrzeżeniem, że:

1. w przypadku usługi faktura na raz dopuszcza się rozwiązanie, zgodnie z którym dłużnik (odbiorca towarów i usług) nie jest obligatoryjnie zawiadamiany o cesji wierzytelności bezpośrednio przez faktoranta (faktorant upoważnia Faktora do powiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności),
2. w przypadku usługi faktura na raz nie ma przedłużonego okresu tolerowanego opóźnienia (występuję jedynie tzw. okres tolerowanego opóźnienia).

Zgodnie z umowami faktura na raz zawieranymi przez Wnioskodawcę z faktorantami oraz regulaminem faktura na raz oraz cennikiem faktura na raz (stanowiącymi integralną cześć umowy faktura na raz) Wnioskodawcy przysługują od faktoranta m.in. następujące opłaty:

1. prowizja za sfinansowanie faktury w wysokości dziennej prowizji za fakturę PLN % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w polskich złotych oraz dziennej prowizji za fakturę EUR % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w walucie obcej, naliczanej od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień liczony od dnia sfinansowania faktury do terminu jej płatności (prowizja za sfinansowanie faktury pobierana jest z góry w momencie wypłaty finansowania faktury);
2. prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, naliczana (według określonej w cenniku stawki procentowej) od wysokości kwoty faktury brutto za każdy dzień okresu tolerowanego opóźnienia, liczony od terminu płatności faktury do terminu spłaty faktury, do której dodawana jest dzienna stawka prowizji za sfinansowanie faktury (prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia jest pobierana z dołu na koniec miesiąca);
3. prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej - należna w przypadku braku spłaty w terminie części lub całości kwoty udzielonego finansowania i kosztów związanych z wykonaniem umowy przez Faktora, naliczana według określonej w cenniku stawki procentowej za każdy dzień w okresie wymagalności spłaty kwoty finansowanej (prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest pobierana z dołu na koniec miesiąca).

Ad. 3.

W ramach tzw. usługi finansowania zakupów (jest to tzw. faktoring odwrotny) Spółka jako Faktor:

1. zobowiązuje się wobec swoich klientów (przedsiębiorców) - odbiorców towarów lub usług (faktorantów) do sfinansowania (spłaty) ich zobowiązań pieniężnych wyrażonych w polskich złotych (PLN) lub w walucie obcej, wynikających z umów handlowych zawartych z ich kontrahentami (przedsiębiorcami) - dostawcami towarów lub usług, w odniesieniu do których został ustalony odroczony termin płatności; nabycie wierzytelności przez Faktora następuje w tym przypadku w wyniku wpłacenia przez Faktora (za zgodą klienta - faktoranta - dłużnika) środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy towarów lub usług (wierzyciela) i wstąpienia w prawa dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.,
2. administruje sfinansowanymi wierzytelnościami i prowadzi rozliczenia dotyczące nabytych wierzytelności,
3. dostarcza system raportowy informujący o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy.

Zawierane przez Wnioskodawcę z klientami umowy finansowania zakupów oraz regulamin finansowania zakupów i cennik finansowania zakupów (stanowiące integralną cześć umowy finansowania zakupów) przewidują:

1. tzw. dodatkowy okres finansowania, stanowiący dodatkowy okres (60 dni) ponad termin płatności faktury, na który Faktor udziela klientowi (faktorantowi) finansowania;
2. iż za świadczone usługi Faktorowi przysługują następujące opłaty:
   
   1. prowizja za sfinansowanie faktury w wysokości dziennej prowizji za fakturę PLN % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w polskich złotych oraz dziennej prowizji za fakturę EUR % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w walucie obcej, naliczana z góry od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień liczony od dnia sfinansowania faktury do terminu jej płatności (prowizja za sfinansowanie faktury pobierana jest z dołu na koniec miesiąca),
   2. prowizja za dodatkowy okres finansowania, w wysokości dziennej prowizji za fakturę PLN % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w polskich złotych oraz dziennej prowizji za fakturę EUR % (według określonej w umowie stawki procentowej) dla faktur wystawionych w walucie obcej, naliczana z góry od wysokości kwoty faktury brutto, za każdy dzień dodatkowego okresu finansowania, liczony od terminu płatności faktury do 60 dnia po terminie płatności faktury (prowizja za dodatkowy okres finansowania pobierana jest na koniec miesiąca, w którym została naliczona, przy czym w przypadku spłaty faktury przed terminem zakończenia dodatkowego okresu finansowania nie podlega ona zwrotowi),
   3. prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej - należna w przypadku braku spłaty w terminie części lub całości kwoty udzielonego finansowania i kosztów związanych z wykonaniem umowy przez Faktora, naliczanej według określonej w cenniku stawki procentowej za każdy dzień w okresie wymagalności spłaty kwoty finansowanej (prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej jest pobierana z dołu na koniec miesiąca).
   
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm, dalej: PDOP), przez przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 PDOP należy rozumieć podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizję za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej oraz w ramach tzw. faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizję za finansowanie faktur, prowizję za przejęcie ryzyka, prowizję za okres opóźnienia oraz prowizję za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizja za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej oraz w ramach wariantu faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za przejęcie ryzyka, prowizja za okres opóźnienia oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej, stanowią dla Spółki przychód o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 PDOP (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej PDOP) a w konsekwencji podleją uwzględnieniu w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 PDOP.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego), zawartych w art. 15c PDOP.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: dyrektywą ATAD), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 PDOP, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej: nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (co do zasady, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka ta przewyższa 30% wskaźnika umownie nazywanego EBIDTA - szczególny rodzaj wskaźnika EBIDTA dla celów podatkowych).

Jednocześnie ustawodawca w art. 15c ust. 14 pkt 1 PDOP przewidział wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 PDOP do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Należy wskazać, iż definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została określona w art. 15c ust. 3 PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi dodatnią różnicę:

1. pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym kosztami finansowania dłużnego
2. a podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym roku podatkowym przychodami o charakterze odsetkowym.

W konsekwencji, w celu ustalenia kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy ustalić, jakie kategorie kosztów obejmują koszty finansowania dłużnego oraz jakie przychody są przychodami o charakterze odsetkowym.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 PDOP).

Jak już wskazano zmiany przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które weszły wżycie 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dyrektywa ATAD).

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe. kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w przepisach: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy PDOP. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podsumowując należy wskazać, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest bardzo szeroki, obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków.

Tym samym, do kosztów finansowania dłużnego powinny zostać zaliczone nie tylko odsetki, ale również wszelkie opłaty, premie i prowizje, koszty gwarancji, poręczeń, a także inne wydatki o zbliżonym charakterze. Kosztem finansowania dłużnego są zatem wszelkie wydatki związane z finansowaniem długiem, niezależnie od tego, czy zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego czy też niepowiązanego.

Jak stanowi natomiast art. 15c ust. 13 PDOP, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się: przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż definicja przychodów o charakterze odsetkowym została skonstruowana przez odniesienie do definicji kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 12 PDOP. W art. 15c ust. 13 PDOP, nie zostały bowiem wskazane wyczerpująco kategorie przychodów o charakterze odsetkowym lecz przepis ten odwołuje się do art. 15c ust. 13 PDOP (winno być: art. 15c ust. 12 PDOP).

W związku z tym, biorąc pod uwagę definicję określoną w art. 15c ust. 13 PDOP, można przyjąć, że do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć, poza odsetkami, przychody, które spełniają łącznie dwa warunki:

1. są ekonomicznie równoważne odsetkom oraz
2. odpowiadają kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym przez przychody równoważne ekonomicznie odsetkom należy rozumieć wszelkie przychody, które spełniają ekonomicznie funkcję odsetek, tj. stanowią wynagrodzenie należne podatnikowi za udzielenie finansowania oraz korzystanie z finansowania przez podmiot, któremu udzielone zostało finansowanie (definicja obejmuje szeroką grupę przychodów związanych z finansowaniem długiem).

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć kwoty należne podatnikowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie mogłyby stanowić koszty finansowania dłużnego u podmiotu korzystającego z finansowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

1. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 18 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.175.2018.1.AM oraz Interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.285.2018.1.SO, w których DKIS wskazał zgodnie, iż: Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także uzyskane odsetki - zarówno od środków na rachunku bieżącym, jak i od lokat.
2. Interpretacji indywidualnej DKIS z 13 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.18.2018.2. AZE, w której organ potwierdził prawidłowość stanowisko podatnika iż: Do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć wszystkie wpływy gotówkowe podobne do odsetek osiąganych z tytułu pożyczki, które wyróżniają się tym, że są określoną kwotą stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy. (...) pojęcie to obejmuje: odsetki, prowizje, różnice kursowe, opłaty (np. manipulacyjne) oraz odsetki z tytułu nieterminowej płatności, a nadto wskazał, że: Prawodawca nakazuje do takiej kategorii (przychodów równoważnych ekonomicznie odsetkom) zaliczyć zatem również przychody inne niż odsetki, a definiuje je w sposób otwarty i przez to szeroki. To oznacza, że identyfikując tego rodzaju przychody, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego.
3. Interpretacji indywidualnej DKIS z 21 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.482.2018.1.SO, w ramach której DKIS wypowiedział się na temat tego, czy wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktorów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że działa jako faktorant - ma zawarte umowy faktoringowe, dotyczące jego wierzytelności handlowych. Faktorzy odkupują od Wnioskodawcy jego należności (bez regresu do Wnioskodawcy), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktorzy pobierają różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się więc finalnie w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora. W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy DKIS wskazał, iż: zaznaczyć należy, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonta, prowizje) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że omawiane koszty stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż skoro organy podatkowe uznają za koszty finansowania dłużnego koszty ponoszone przez faktoranta w związku z umowami faktoringu (tj. m.in. prowizje i odsetki dyskontowe) to przychody z tego tytułu należy uznać za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody o charakterze odsetkowym.

Prowizje pobierane przez Wnioskodawcę w ramach umowy usługi finansowania sprzedaży w wariancie faktoringu niepełnego (z regresem), tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizja za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia, prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej, jak również w wariancie faktoringu pełnego (bez regresu), tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za przejęcie ryzyka, prowizja za okres opóźnienia oraz za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej, są ściśle związane z przekazaniem innym podmiotom (faktorantom) środków finansowych oraz stanowią należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków.

Dzięki usłudze faktoringu świadczonej przez Wnioskodawcę jako Faktora faktoranci uzyskują środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie lub niewypłacalnością dłużników (odbiorców towarów lub usług).

Prowizja za finansowanie faktur (pobierana zarówno w wariancie faktoringu niepełnego" jak i w wariancie faktoringu pełnego) oraz prowizja za przejęcie ryzyka (należna wyłącznie w ramach faktoringu pełnego) są pobierane z góry w momencie finansowania faktury przez Faktora i mają formę wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności związane udzieleniem finansowania faktorantom.

Prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizja za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia (należne w ramach usługi finansowania sprzedaży w wariancie faktoringu niepełnego) oraz odpowiednio prowizja za okres opóźnienia (należna w ramach usługi finansowania sprzedaży w wariancie faktoringu pełnego) są pobierane z dołu na koniec danego miesiąca i mają charakter dodatkowej opłaty ponoszonej przez faktorantów w związku z udzieleniem im przez Faktora dodatkowego okresu, w którym faktoranci są zwolnieni z obowiązku zwrotu finansowania.

Z kolei prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej (należna w ramach umowy finansowania sprzedaży zarówno w wariancie faktoringu niepełnego, jak i faktoringu niepełnego") jest pobierana w przypadku braku spłaty w terminie (wskazanym w umowie i regulaminie) przez Klienta części lub całości kwoty udzielonego finansowania i kosztów związanych z wykonaniem umowy przez Faktora. Tym samym ma ona charakter sankcji (kary) i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, będące konsekwencją zwłoki przy wykonywaniu zobowiązań.

Reasumując, prowizje wskazane w umowach faktoringowych finansowania sprzedaży w ramach wariantu faktoringu niepełnego (z regresem) (tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia, prowizja za spłatę w okresie przedłużonego tolerowanego opóźnienia i prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej) oraz w ramach wariantu faktoringu pełnego (bez regresu) (tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za przejęcie ryzyka, prowizja za okres opóźnienia oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej) stanowią przychody o charakterze odsetkowym, albowiem są to przychody, które ekonomicznie pełnią funkcję odsetek, tj. stanowią wynagrodzenie należne Spółce za udzielenie faktorantom finansowania oraz mogłyby stanowić po stronie faktorantów koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy PDOP.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług faktura na raz (tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej) także powinny być uznane za przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pełni aktualna pozostaje w tym zakresie argumentacja przedstawiona powyżej w odniesieniu do tzw. usług finansowania sprzedaży.

Jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, w ramach tzw. usługi faktura na raz, Spółka jako Faktor świadczy na rzecz klienta (faktoranta) analogiczne usługi i w analogiczny sposób, jak w przypadku umów na usługi finansowania sprzedaży w wariancie tzw. faktoringu niepełnego (z regresem), z tym zastrzeżeniem, że:

1. w przypadku usługi faktura na raz dopuszcza się rozwiązanie, zgodnie z którym dłużnik (odbiorca towarów i usług) nie jest obligatoryjnie zawiadamiany o cesji wierzytelności bezpośrednio przez faktoranta (faktorant upoważnia Faktora do powiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności),
2. w przypadku usługi faktura na raz nie ma przedłużonego okresu tolerowanego opóźnienia (występuje jedynie tzw. okres tolerowanego opóźnienia) i tym samym nie występuje prowizja za okres tolerowanego opóźnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe analogie pomiędzy obiema umowami należy wskazać, iż przewidziana w umowach faktura na raz:

1. prowizja za finansowanie faktur (pobierana z góry w momencie finansowania faktury przez Faktora) ma również formę wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności związane udzieleniem finansowania faktorantom,
2. prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia (pobierana z dołu na koniec danego miesiąca) ma charakter dodatkowej opłaty ponoszonej przez faktorantów w związku z udzieleniem im przez Faktora dodatkowego okresu, w którym faktoranci są zwolnieni z obowiązku zwrotu finansowania,
3. natomiast prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej (pobierana z dołu w przypadku braku spłaty w terminie przez Klienta części lub całości kwoty udzielonego finansowania i kosztów związanych z wykonaniem umowy przez Faktora) ma charakter sankcji (kary) i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, będące konsekwencją zwłoki przy wykonywaniu zobowiązań.

Tym samym, podobnie jak w przypadku analogicznych prowizji przewidzianych w umowie finansowania sprzedaży w wariancie faktoringu niepełnego" również takie same prowizje wskazane w umowie faktura na raz, (tj. prowizja za finansowanie faktur, prowizja za spłatę w okresie tolerowanego opóźnienia oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej) również powinny zostać uznane jako przychody związane z przekazaniem innym podmiotom (faktorantom) środków finansowych oraz stanowiące należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków.

Ad.3.

Jak zostało to szczegółowo omówione wyżej, mając na względzie, że w definicji przychodów o charakterze odsetkowym ustawodawca nie zawarł wyczerpującego wyliczenia elementów wchodzących w skład tej kategorii przychodów, ale wskazał, że katalog ten obejmuje, oprócz odsetek, także inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom i odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (definicja przychodów o charakterze odsetkowym określona w art. 15c ust. 13 PDOP została skonstruowana przez odniesienie do definicji kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 12 PDOP), zasadne jest stwierdzenie, że przychodami odpowiadającymi kosztom finansowania dłużnego będą wszelkie kwoty należne podatnikowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie mogłyby stanowić koszty finansowania dłużnego dla podmiotu korzystającego z finansowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania zakupów, tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za dodatkowy okres finansowania oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 PDOP.

Przedmiotowe opłaty są naliczane jako określone kwoty stanowiące ustalony procent od wysokości kwoty faktury brutto za każdy dzień liczony od dnia finansowania faktury do terminu płatności (prowizja za finansowanie) oraz odpowiednio za każdy dzień liczony od terminu płatności faktury do 60 dnia po terminie płatności faktury (prowizja za dodatkowy okres finansowania).

Prowizja za finansowanie faktur (podobnie jak w przypadku umów finansowania sprzedaży, czy umów faktura na raz) ma formę wynagrodzenia za dokonane przez Wnioskodawcę jako Faktora czynności związane udzieleniem finansowania faktorantom.

Przedmiotowa prowizja za finansowanie faktur jest naliczana jest z góry za cały okres od momentu finansowania do terminu płatności, tak samo jak ma to miejsce w przypadku umów finansowania sprzedaży. Jedyna różnica pomiędzy ww. prowizjami (wynikająca z odmiennego charakteru tzw. faktoringu odwróconego) polega na tym, że przy umowach finansowania sprzedaży w momencie sfinansowania faktury następuje naliczenie prowizji klientowi, wystawienie faktury dla klienta za tę prowizję i potrącenie tej prowizji z kwoty finansowanej, zaś w przypadku finansowania zakupów (czyli faktoringu odwróconego) w momencie sfinansowania faktury następuje naliczenie prowizji klientowi, faktura dla klienta za tę prowizję jest natomiast wystawiana na koniec miesiąca i Faktor oczekuje na jej zapłatę przez klienta.

Prowizja za dodatkowy okres finansowania stanowi z kolei wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przedłużenie finansowania faktury na okres dodatkowego finansowania (o kolejne 60 dni).

Powyższe prowizje za finansowanie oraz za dodatkowy okres finansowania (jak wskazuje sama ich nazwa) stanowią wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jako Faktorowi za udzielenie klientowi (faktorantowi będącemu dłużnikiem swojego kontrahenta) finansowania, które w ramach modelu umowy finansowania zakupów odbywa się poprzez zapłatę przez Faktora kwoty wynikającej z wierzytelności na rachunek bankowy dostawcy (kontrahenta klienta). Później kwotę wykupu wierzytelności wraz z prowizjami faktorant spłaca Faktorowi w określonym w Umowie terminie. Takie rozwiązanie pozwala klientom Spółki na zapłatę zobowiązań związanych z zakupem przez nich towarów lub usług w dłuższym czasie, przez co wspomaga ich płynność finansową i poprawia ich rentowność sprzedaży.

Prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej stanowi rodzaj sankcji, opłaty za opóźnienie w zapłacie wymagalnych zobowiązań.

W świetle powyższego, pobierane przez Wnioskodawcę jako Faktora prowizje wskazane w umowie o świadczenie usług finansowania zakupów, tj.: prowizja za finansowanie faktur, prowizja za dodatkowy okres finansowania oraz prowizja za opóźnienie w spłacie kwoty wymagalnej spełniają warunki do uznania ich za przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (a w konsekwencji mogą być zaliczone przez Spółkę do przychodów o charakterze odsetkowym) - stanowią bowiem kwoty należne Faktorowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie mogłyby stanowić koszty finansowania dłużnego dla podmiotu korzystającego z finansowania - faktoranta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej