Temat interpretacji

w zakresie ustalenia czy przychód z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW stanowiący przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychód z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW stanowiący przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychód z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW stanowiący przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.140.2019.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 maja 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. w maju 2013 r. zaciągnął pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie zawartej umowy pożyczki. Celem pożyczki było sfinansowanie Budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości ().

W umowie pożyczki widnieje zapis: jeśli zadanie zostanie wykonane w ustanowionym terminie oraz zostanie osiągnięty planowany efekt ekologiczny, to Pożyczkobiorca może ubiegać się o częściowe umorzenie pożyczki. Spółka planuje złożyć wniosek o umorzenie ww. pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.):
Czy przychód z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW stanowiący przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l pkt 3a (winno być: art. 12 ust. l pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.), część umorzonej pożyczki stanowiąca przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l pkt 3a (winno być: art. 12 ust. l pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Środki z pożyczki zostały przeznaczone na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 799 z późn. zm.), Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865) nie zawiera definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
   
   1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
   2. środków na rachunkach bankowych w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, z postępowaniem upadłościowym, z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw albo przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową umorzenie według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący Sp. z o.o. w maju 2013 r. zaciągnął pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie zawartej umowy pożyczki. Celem pożyczki było sfinansowanie Budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości (). W umowie pożyczki widnieje zapis: jeśli zadanie zostanie wykonane w ustanowionym terminie oraz zostanie osiągnięty planowany efekt ekologiczny, to Pożyczkobiorca może ubiegać się o częściowe umorzenie pożyczki. Spółka planuje złożyć wniosek o umorzenie ww. pożyczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z WFOŚiGW w kontekście wskazanego w uzasadnieniu stanowiska przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, błędnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu umorzenia części pożyczki podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1. musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a 16m.

Przychód powstały z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań).

Umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, kwota umorzonej pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca błędnie podniósł, że w sprawie przychód (dochód) z tytułu umorzenia pożyczki podlegać będzie zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki z WFOŚiGW nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej