Temat interpretacji

Czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018.1036 tj. z dnia 2018.05.30; dalej: ustawa o CIT), objęty będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4016.63.2019.1.MS (data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania i data wpływu do KIS 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej produkuje i dystrybuuje produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety (Produkty) w Polsce oraz poza granicami kraju. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT.

Proces wytwarzania Produktów prowadzony jest w dwóch zakładach produkcyjnych w P. (Zakład Produkcyjny l) oraz K. (Zakład Produkcyjny 2), w których co roku produkowanych jest ponad 1,5 mld tabletek i 120 mln blistrów, sprzedawanych następnie w Polsce i 65 rynkach na całym świecie. Obecnie Spółka produkuje ponad 250 leków w 17 obszarach terapeutycznych, m.in.: kardiologia, pulmonologia, gastroenterologia, urologia, ginekologia, choroby ośrodkowego układu nerwowego, okulistyka, pediatria i onkologia. Oprócz leków na receptę Spółka oferuje produkty bez recepty (OTC), suplementy diety, dermokosmetyki i urządzenia medyczne.

Spółka zamierza rozpocząć realizację nowej inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, obejmującej budowę nowych oraz modernizację istniejących budynków w Zakładzie Produkcyjnym 1 oraz najprawdopodobniej również w Zakładzie Produkcyjnym 2. Spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne, które doprowadzą do zwiększenia całościowej zdolności produkcyjnej Zakładu Produkcyjnego 1 (oraz Zakładu Produkcyjnego 2 jeśli inwestycja obejmie również Zakład Produkcyjny 2) (dalej: Inwestycja).

W związku z Inwestycją Spółka zamierza wystąpić do zarządzającego obszarem ( Specjalną Strefą Ekonomiczną) z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2018.1162 z dnia 2018.06.15) (dalej: Ustawa o PSI), celem uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: Decyzja).

Zarówno Zakład Produkcyjny 1 jak i Zakład Produkcyjny 2 są częścią Spółki (działalność produkcyjna nie jest prowadzona w szczególności w formie odrębnego podmiotu (spółki) lub oddziału, który byłby zobowiązany do sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego).

Decyzja określi, m.in. nieruchomości (numery działki gruntu), na których ma zostać zrealizowana Inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu, wskazując jednocześnie na zakres działalności gospodarczej Spółki podlegającej zwolnieniu, sklasyfikowanej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. poz. 1676 oraz 2017 r. poz. 2453).

Inwestycja Objęta Decyzją zostanie zrealizowana na nieruchomości wskazanej w Decyzji (dalej Teren Inwestycji).

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki prowadzonej w ramach Inwestycji obejmować będzie m.in. pozycje wpisujące się w zakres następujących grupowań zgodnych z klasyfikacją PKWIU: Sekcja C: 2120.1 Leki; 32.50 Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne; 10.89.17.0 - Suplementy diety nadające się do spożycia przez ludzi; 20.42.15.0 - Preparaty kosmetyczne lub upiększające, preparaty do pielęgnacji skóry (włączając preparaty do opalania), gdzie indziej niesklasyfikowane; Sekcja E: 38.12.22.0 - Odpady farmaceutyczne; Sekcja H: 52.10.1 Magazynowanie i przechowywanie towarów;

W przypadku, gdyby część ze wskazanych wyżej symboli PKWiU nie została objęta zakresem Decyzji, wówczas dochód z nich uzyskany podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o zasady ogólne.

Ponadto, Spółka poza działalnością produkcyjną na Terenie Inwestycji, na podstawie Decyzji prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową) z której osiągać będzie przychód pozastrefowy (opodatkowany podatkiem CIT) (Przychody Niestrefowe).

Wnioskodawca prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejącym Zakładzie (w zakresie sklasyfikowanym w wyżej wskazanych kodach PKWIU, które zostaną ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód (sprzedaje produkty wyprodukowane na terenie Zakładu Produkcyjnego 1 lub 2). Działalność ta jest prowadzona w ramach Zakładu w całości na terenie, który zostanie także wskazany w Decyzji (znajduje się na Terenie Inwestycji, który będzie w przyszłości wskazany w Decyzji).

Po dniu uzyskania Decyzji (w 2019 lub 2020), Spółka rozpocznie realizację Inwestycji i zacznie ponosić pierwsze wydatki będą ce kosztami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem (Wydatki) (np. zakup usług doradczych związanych z Inwestycją lub pierwszych aktywów, które będą oddawane do używana w latach późniejszych).

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4016.63.2019. 1.MS, doręczonym 24 kwietnia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynika umocowanie Pani do występowania w imieniu Spółki. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy zakład nr 1 zlokalizowany w P. oraz zakład nr 2 zlokalizowany w K. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 1036 ze zm.)?
2. Czy proces produkcyjny konkretnego produktu w całości realizowany jest w obrębie jednego zakładu?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to należy przypisać poszczególne etapy produkcji do konkretnego zakładu;
4. jednoznaczne określenie, w którym zakładzie produkcyjnym prowadzona będzie inwestycja, w związku z którą Wnioskodawca planuje wystąpić do zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu nowych inwestycji:
   1. w zakładzie nr 1 zlokalizowanym w P.
   2. w zakładzie nr 2 zlokalizowanym w K., czy też
   3. odrębne inwestycje prowadzone będą zarówno w zakładzie nr 1 i nr 2?

Uzupełnienia dokonano w dniu 26 kwietnia 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca złożył uwierzytelnione pełnomocnictwo potwierdzające umocowanie do reprezentowania Spółki S.A. przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej oraz przesłał odpowiedzi na zadane pytania, i tak:

Ad 1. Obecnie zakład nr 1 i zakład nr 2 nie są wyodrębnione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W sytuacji uzyskania Decyzji o wsparciu, działalność prowadzona na Terenie Inwestycji (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) zostanie przez Spółkę wydzielona organizacyjnie (spełniać będzie wymagania wskazane w art. 17 ust. 6a ustawy o CIT).

Ad 2. W Spółce występują dwie sytuacje (zależnie od specyfiki produkcji danego produktu):

1. Proces produkcyjny w całości realizowany jest na terenie jednego zakładu (odpowiednio 1 lub 2);
2. Proces produkcyjny jest rozdzielony (częściowo na terenie zakładu nr 1 a częściowo na terenie zakładu nr 2) przy czym tu możliwe są bardzo różne sytuacje (różny podział etapów produkcji/zależnie od specyfiki danego produktu). Wpływ tego podziału na powstanie przychodu strefowego nie jest przedmiotem obecnego zapytania Spółki (Spółka wystąpi z odrębnym wnioskiem o interpretację w tej kwestii). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena sytuacji, gdy Spółka jako Teren Inwestycji wskaże oba zakłady produkcyjne (i w obu tych zakładach realizowane będą działania inwestycyjne).
3. Pytanie Spółki dotyczy potwierdzenia, że w takiej sytuacji zwolniony z CIT na art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, prowadzonej na tak rozumianym Terenie Inwestycji (wskazanym w Decyzji), a nie tylko np. dochód zrealizowany przy wykorzystaniu aktywów (np. linii produkcyjnych) zakupionych w ramach Inwestycji.

Ad 3. Jeśli Spółka zdecyduje się wskazać jako Teren Inwestycji zarówno zakład nr 1 jak i nr 2 wówczas Inwestycja będzie prowadzona na terenie obu tych zakładów łącznie. Jeśli Spółka zdecyduje się wskazać jako Teren Inwestycji tylko zakład produkcyjny nr 1, wówczas Inwestycja będzie prowadzona tylko na terenie Zakładu nr 1 (i wówczas ta działalność zostanie przez Spółkę wyodrębniona organizacyjnie od innej działalności Spółki, zgodnie z wymaganiami art. 17 ust. Ust. 6a ustawy o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018.1036 tj. z dnia 2018.05.30; dalej: ustawa o CIT), objęty będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT objęta będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu - całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji (właściwe pozycje PKWIU), która to działalność prowadzona będzie na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące przepisy aktów prawnych i ich interpretacje znajdujące zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego: 1) Ustawa o CIT: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 .

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162). Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przy czym przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przytaczany przepis wprowadza zatem ograniczenie zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu tylko do określonego terenu wskazanego w Decyzji. Równocześnie nie konstytuuje on ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, wyłącznie do dochodu uzyskanego w ramach nowej inwestycji, która stała się postawą do wydania Decyzji. Także inne znane Wnioskodawcy przepisy nie formułują limitów w tym zakresie.

Uzasadnienie dla braku wprowadzenia takiego ograniczenia wynika, m.in. z charakteru samych inwestycji będących podstawą do ubiegania się o decyzje o wsparciu, czy wcześniej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (dalej: zezwolenie strefowe") na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2017.1010 tj. z dnia 2017.05.24). Istotna część takich inwestycji obejmuje bowiem projekty zakładające rozbudowę funkcjonujących już zakładów. Brak limitowania zakresu omawianego dochodu znajduje również istotne uzasadnienie praktyczne w odniesieniu do przedsiębiorcy posiadającego kilka zezwoleń strefowych / decyzji o wsparciu. W jego sytuacji bowiem istotnie utrudnione, czy wręcz w praktyce niemożliwe byłoby rzetelne, precyzyjne wyodrębnienie dochodu z każdej nowej inwestycji, będącej podstawą do uzyskiwania kolejnych zezwoleń strefowych / decyzji o wsparciu.

W rezultacie przedstawione wyżej przepisy uzależniają możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek dotyczących dochodu. Mianowicie musi być to dochód: a) powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; oraz b) rodzajowo określony (poprzez wskazanie stosownych kodów PKWIU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika.

Brak jest tym samym podstaw, zarówno w omawianych wyżej jak i w innych powszechnie obowiązujących aktach prawnych, do wprowadzania dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie w ramach nowej inwestycji, w związku z którą uzyskana została Decyzja. W rezultacie wielkość przysługującego Spółce limitu zwolnienia podatkowego, która uzależniona jest bezpośrednio od wartości kosztów kwalifikowanych ponoszonych na rzecz nowej inwestycji objętej Decyzją, należy odnosić nie tylko do dochodu osiągniętego z tej inwestycji, ale do całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w Decyzji i prowadzonej na Teren Inwestycji objętym Decyzją. Nie ma bowiem podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z Inwestycji będącej podstawą do wydania Decyzji.

Podsumowując, z faktu, iż w Decyzji określany jest rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na Terenie Inwestycji, a jednocześnie brak jest wskazania, że działalność ta musi dotyczyć wyłącznie Inwestycji, należy wysnuć uprawniony wniosek, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w Decyzji i prowadzonej na Terenie Inwestycji ujętym w Decyzji (niezależnie od tego, czy dochód uzyskiwany jest z wykorzystaniem nowych (budowanych) aktywów (linii produkcyjnych, hal magazynowych) czy z wykorzystaniem już istniejących aktywów. 2) ustawa o wspieraniu nowych inwestycji: art. 13 ust. 6

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji: W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Tożsama reguła ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez przedsiębiorcę zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu. Z racji krótkiego okresu obowiązywania omawianej ustawy o wspieraniu nowych inwestycji dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu należy wziąć również pod uwagę wcześniejszą praktykę odnośnie sposobu rozliczania dostępnej puli pomocy publicznej odnoszącą się do zezwoleń strefowych.

Zarówno redakcja art. 13 ust. 6 jak też praktyka organów podatkowych wskazują, że w omawianym zakresie nie znajduje zastosowania podejście projektowe", w którym limit zwolnienia dostępnego na podstawie decyzji o wsparciu, czy zezwolenia strefowego wymaga powiązania wyłącznie z dochodem realizowanym przez konkretny projekt, który był podstawą do uzyskania danej decyzji o wsparciu, czy zezwolenia strefowego.

Taki wniosek uzasadnia również chronologiczne podejście zastosowane przez ustawodawcę w cytowanym, art. 13 ust. 6, które oznacza, że zwolnieniem z podatku na podstawie art, 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu, aż do wysokości ograniczeń (limitów zwolnienia) wynikających z tych decyzji (zgodnie z kolejnością ich wydania). Brak jest przy tym konieczności dalszego podziału wyniku (dochodu) z działalności podlegającej zwolnieniu na wynik realizowany w ramach poszczególnych nowych inwestycji będących podstawą do wydania poszczególnych decyzji o wsparciu.

Przedstawiony wyżej sposób rozliczania pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku CIT był i nadal pozostaje szeroko akceptowany przez organy podatkowe, tak w poprzednim jak i w obecnym stanie prawnym. Jako potwierdzenie tego faktu Wnioskodawca poniżej przedstawia przykładowe indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, jak i na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia:

1. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDlP2-3.4010.288.2018.1.MS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: Podsumowując tę część rozważań, skoro w Decyzji określono rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na Terenie wskazanym w Decyzji, bez wskazania, że musi ona dotyczyć wyłącznie Inwestycji, to zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej Decyzji i prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji. Oznacza to, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu/ zezwolenia strefowego, aż do wysokości ograniczeń (limitów zwolnienia) wynikających z tych zezwoleń/ decyzji (chronologiczne wykorzystanie) bez konieczności dalszego podziału wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu na wynik realizowany w ramach poszczególnych inwestycji będących podstawą do wydania poszczególnych decyzji o wsparciu/ zezwoleń strefowych.
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.167.2017.1.MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Spółkę dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).
3. Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w niedawnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.319.2018.2.PH.

Tożsamy punkt widzenia prezentują w swoich wyrokach sądy administracyjne w ramach ugruntowanej linii orzeczniczej. Dla przykładu:

1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3077/16, stwierdził: Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.
2. Pogląd zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku podzieliły również składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia: 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1979/11; 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018r., o sygn. akt II FSK 696/16 i z dnia 27 września 2018 n, o sygn. akt II FSK 2712/16.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno treść przywołanych wyżej przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jak również sposób rozliczania pomocy publicznej określony w przepisach wskazują na to, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest objęty całkowity dochód (z zastrzeżeniem odpowiedniego limitu zwolnienia) uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na terenie inwestycji wskazanym w Decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 865; dalej: updop) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162; dalej: WNI), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 updop zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Z zestawienia regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o WNI decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś ustawa o CIT zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z tego względu, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP.

Zgodnie z Oceną Skutków Regulacji do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne z Strategią na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (Załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r. (M.P. poz. 260)), weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu. ( https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12304253/12465016/12465017/dokument313127.pdf ).

Biorąc zatem pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.482), art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia (podkreślenie organu). W konsekwencji brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.

Ponadto treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.

Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a updop wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie.

Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Ponadto, zastosowanie wskazanego przez Wnioskodawcę rozwiązania byłoby sprzeczne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (SOR), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidacje barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12). W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ podkreśla, że dotyczą one innego zagadnienia niż będące przedmiotem wniosku z dnia 14 marca 25019 r., tj. zwolnienia z tytułu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT objęta będzie &̶ w ramach dostępnego dla Spółki limitu &̶ całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji (właściwe pozycje PKWIU), która to działalność prowadzona będzie na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej