Temat interpretacji

Czy koszty prac B+R, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP, a więc prac zakończonych wynikiem pozytywnym mogą być uznane za bieżący koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub zakończenia prac B+R zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 18 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty prac B+R, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP, a więc prac zakończonych wynikiem pozytywnym mogą być uznane za bieżący koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub zakończenia prac B+R zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty prac B+R, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP, a więc prac zakończonych wynikiem pozytywnym mogą być uznane za bieżący koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub zakończenia prac B+R zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 5 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.25.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.)).

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej, także w sensie ogólnym prace B+R), polegające na zaprojektowaniu modelu maszyny przemysłowej, przy czym dotychczasowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części do maszyn na zamówienie. Maszyny przemysłowe, jako urządzenia, są więc z punktu widzenia Wnioskodawcy całkowicie nowym produktem, który umożliwi Wnioskodawcy zwiększenie wytwarzanej wartości dodanej. Proces obejmuje stworzenie biura konstrukcyjnego, w tym zakup sprzętu komputerowego, odpowiedniego oprogramowania oraz zatrudnienie (lub przeniesienie z innych działów) inżynierów, których zadaniem będzie opracowanie projektu maszyny. Z dużym prawdopodobieństwem można uznać, że prace te zakończą się sukcesem a powstały projekt zostanie wykorzystany przy budowie krótkiej serii identycznych lub prawie identycznych urządzeń, zaś opracowane rozwiązanie techniczne stanowić będzie podstawę kolejnych projektów dla podobnych lub ulepszonych maszyn. Prowadzone prace B+R obejmować będą w większości koszty osobowe (wynagrodzenia i składki) oraz amortyzację środków trwałych, wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych używanych w biurze konstrukcyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace te spełniają definicję prac rozwojowych, wskazanych w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UoPDOP), w myśl której prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty spełniać będą również najprawdopodobniej kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne (dalej także: WNiP) zgodnie z przepisami art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP, gdyż prace najprawdopodobniej zakończą się wynikiem pozytywnym, który będzie mógł być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W dodatku, jak przewiduje Wnioskodawca:

1. produkt lub technologia wytwarzania będą ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii zostanie przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podejmie decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wobec zarysowanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d UoPDOP (dalej Ulga) w zakresie kosztów opracowania projektu. Dokładna kwota koniecznych wydatków nie jest obecnie znana, jednak z całą pewnością przekroczy progi przewidziane w art. 16d UoPDOP.

Wnioskodawca nie wie jeszcze, czy poniesione koszty prac rozwojowych będą ujmowane jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.). Ponieważ jednak, jak wielokrotnie podkreślano w orzeczeniach sądów administracyjnych, przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, kwestia ta pozostaje, w opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na rozstrzygnięcie poniżej zadanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty prac B+R, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP, a więc prac zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

mogą być uznane za bieżący koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub zakończenia prac B+R zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, moment uznania kosztów prac B+R za koszty uzyskania przychodów w przypadku kosztów, które mogłyby być uznane za WNiP i podlegać amortyzacji.

Kwestia momentu uznania kosztów prac B+R za koszty uzyskania przychodów regulowana jest w art. 15 ust. 4a (ogólnie) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3 UoPDOP (przepisy odnośnie amortyzacji). Zgodnie z wymaganiami art. 16 ust. 1 pkt 1 UoPDOP, nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie WNiP, zaś wg art. 16b koszty prac B+R podlegają (pod trzema warunkami) amortyzacji jako WNiP, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 12 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 3).

Z drugiej jednak strony, według przepisu zawartego w art. 15 ust. 4a koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustawodawca zdaje się pozostawiać podatnikowi całkowitą swobodę co do wyboru jednego z trzech dopuszczalnych wariantów postępowania w tym zakresie, nie zmuszając podatnika do stosowania możliwości opisanej w trzecim podpunkcie dla kosztów spełniających wymagania art. 16b ust. 2 pkt 3, co mógłby łatwo uczynić, dodając stosowne zastrzeżenie w treści przepisu. Nie uczynił jednak tego zastrzeżenia, gdyż nie było to jego zamiarem, a wnioskować o tym można z faktu, że przepis ten w obecnym brzmieniu został implementowany do UoPDOP z dniem 22 maja 2009 r. ustawą z dnia 5 marca 2009 r. Dz.U. 2009 r., nr 69 poz. 587), zastępując poprzedni przepis dotyczący tej materii obowiązujący od 1 stycznia 2006 do 21 maja 2009 r. stanowiący, że poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jeśli zatem, Ustawodawca usunął ze znowelizowanej UoPDOP zastrzeżenie, iż prace rozwojowe mogą być uznane za koszt bieżący o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne dodając możliwość rozliczania tych kosztów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, to tym samym zezwolił na uznanie kosztów prac rozwojowych za koszty uzyskania przychodu z pominięciem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna IPPB5/423-223/13-2/IŚ z 25 czerwca 2013 r.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo uznać wydatki poniesione na prace B+R za koszt uzyskania przychodu na jeden z trzech sposobów określonych w art. 15 ust. 4a, także w sytuacji, gdy prace te spełniają przesłanki art. 16b ust. 2 pkt 3. Podatnik nie jest w takiej sytuacji zobowiązany do rozliczania kosztów tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania mogą (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika albo (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w myśl którego ma prawo uznać wydatki poniesione na prace B+R określone w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub zakończenia prac zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej