Temat interpretacji

Czy w przypadku świadczenia usługi pozycjonowania i obsługi kampanii reklamowych w oparciu o model nr 2 opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca, który nie ponosi ekonomicznego kosztu usługi AD na rzecz klienta (usługa obciąża wyłącznie klienta ostatecznego poprzez refakturowanie na jego rzecz całego ekonomicznego ciężaru usługi) i dokonuje zamówienia usługi X AD zgodnie z dyspozycją klienta (w ramach ustalonych budżetów reklamowych), obowiązany jest do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczenia usługi AD przez X, czy też podatek ten powinien opłacić bezpośrednio klient wykorzystujący usługę X AD dla swoich celów reklamowych, Czy w przypadku zastosowania modelu zapłaty, w której konto reklamowe zasilane jest przez klienta lub zgodnie z pełnomocnictwem uzyskanym od klienta przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru ryczałtowego podatku u źródła w Rzeczypospolitej Polskiej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym 17 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od należności z tytułu nabycia usług reklamowych od podmiotu zagranicznego niezbędnych dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów w sytuacji gdy zapłaty za te usługi dokonuje:

• Wnioskodawca jest nieprawidłowe,
• Klient Wnioskodawcy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od należności z tytułu nabycia usług reklamowych od podmiotu zagranicznego, niezbędnych dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie Sp. z o.o. SK i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadzi działalności wyłącznie poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zakład i rozlicza całość swoich przychodów na terytorium Rzeczypospolitej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. działalność reklamowa i marketingu internetowego, w tym:

1. Usługi optymalizacji treści i formy serwisów i stron internetowych w celu uzyskania jak najwyższej pozycji tych serwisów i stron internetowych w wynikach organicznych wyszukiwarek internetowych dla wybranych słów i fraz kluczowych, których operatorem pozostają klienci Wnioskodawcy (dalej również: pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych),
2. Usługi prowadzenia kampanii reklamowych A i kampanii reklamowych analogicznych do A; w ramach usługi Wnioskodawca m.in. zleca, nadzoruje oraz ustala warunki działania kampanii reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, przygotowuje optymalne treści takich kampanii (dalej również: obsługa kampanii reklamowej).

Klienci Wnioskodawcy to podmioty posiadające siedzibę lub główne miejsce prowadzenia działalności zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza tym terytorium. Jednym z działań, jakie mogą wpłynąć na efektywność prowadzonych przez Wnioskodawcę usług własnych, jest nabywanie na zlecenie swoich klientów, m.in. usług od X (dalej również: usługi AD); Podmiot ten nie ma na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub zarządu (spełnia warunki uznania go za podmiot nieposiadający polskiej rezydencji podatkowej, wskazane w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z dnia 10 maja 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nabywane od X usługi polegają na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania (bezpośredniego przeniesienia użytkownika stron internetowych) z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe); linki sponsorowane wyświetlane są w wynikach wyszukiwania w wyszukiwarkach internetowych na stronach internetowych X i na stronach operatorów innych stron internetowych, współpracujących w ramach programów prowadzonych przez X.

Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe X, z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych:

1. Klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone konto reklamowe X a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe; w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego X w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki te pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Natomiast rozliczenie z X następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych (ostatecznie klient otrzymuje dwie faktury - za usługę Wnioskodawcy oraz za usługi reklamowe - wystawioną przez X);
2. Konto X użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne na ten cel otrzymywane są:
   
   1. wcześniej przez Wnioskodawcę od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową (ostatecznie klient otrzymuje jedną usługę - od Wnioskodawcy obejmującą łączną kwotę za obsługę kampanii reklamowej lub usługę pozycjonowania oraz usługę AD) lub też
   2. w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, Wnioskodawca przekazuje je na konto X z własnych środków obrotowych.
   
   
   

Ostatecznie w tym modelu (b) Wnioskodawca traktuje usługę realizowaną na rzecz klienta jako kompleksową, złożoną ze świadczenia usługi reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz X. Nabycia usług A dokonuje Wnioskodawca w takim przypadku we własnym imieniu i na własną rzecz przenosząc następnie na rzecz klienta całkowity ekonomiczny koszt tych usług (bez jakichkolwiek dodatkowych prowizji z tego tytułu). W efekcie Wnioskodawca obciąża finalnego nabywcę całym kosztem usługi zewnętrznej doliczając kwotę do finalnej wartości świadczonej na jego rzecz usługi własnej.

Wnioskodawca rozliczając świadczenie na rzecz klienta wystawia dwie faktury lub fakturę z dwiema osobnymi pozycjami:

1. usługa kampanii X (w wartości przekazanego budżetu na kampanię AD, przy czym rozliczenie na fakturze za AD następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych na rzecz klienta, a ewentualnie niewykorzystane środki podlegają zwrotowi),
2. Obsługa kampanii X (czyli faktyczna usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta). Niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej prowizji z tytułu świadczenia usługi X AD. Koszt tej usługi ponoszony przez klienta w obu modelach rozliczeń jest taki sam, a opłata za obsługę kampanii X AD płacona przez klienta na rzecz Wnioskodawcy - z tytułu takiego samego rodzaju zamówionych usług reklamy - będzie taka sama. Innymi słowy opłata za obsługę wynika z własnych świadczeń reklamowych Wnioskodawcy, a nie z tytułu działania usługi zewnętrznej, realizowanej przez X.

Wybór jednego z powyższych modeli rozliczeń jest dostosowywany do konkretnego klienta i może być swobodnie modyfikowany (klient może zażyczyć sobie samodzielnie wpłacać pieniądze lub korzystać z działania Wnioskodawcy). Założeniem wyboru modelu nr 2 jest wyłącznie przygotowanie wygodniejszej propozycji dla klientów Wnioskodawcy, którzy nie muszą bieżąco kontrolować i monitorować stanu konta X dla uzyskania płynności prowadzonych kampanii reklamowych. Nie muszą oni również ustalać czy na koncie X zgromadzone są wystarczające środki na kolejne okresy prowadzenia akcji reklamowych. Model nr 2 jest wygodniejszy także co do kontaktu pomiędzy Wnioskodawcą a klientem:

1. Ogranicza obowiązki powiadamiania klienta o konieczności uzupełnienia konta X,
2. Ogranicza wyczekiwanie na działanie klienta - kampania reklamowa przebiega płynnie, bez luk czasowych spowodowanych brakiem środków pieniężnych do wykonania usługi przez X,
3. Świadczenie usługi obsługi kampanii reklamowej może rozpocząć się już z chwilą podpisania umowy między Wnioskodawcą a klientem, dzięki czemu nie trzeba czekać na efekty prac własnych Wnioskodawcy do momentu podjęcia dodatkowych działań na koncie X przez klienta - w efekcie Wnioskodawca samodzielnie może już na początkowym etapie współpracy wykonać czynności, dzięki którym widoczne będą efekty jego obsługi kampanii reklamowych.

Dodatkowo model współpracy nr 2 jest często sugerowany przez samych klientów, którzy oczekują albo kompleksowej usługi przez podmiot polski, albo alternatywnej usługi w tej samej cenie realizowanej przez podmioty z siedzibą za granicą. Usługi pozycjonowania oraz obsługi kampanii reklamowej to usługi uniwersalne, które świadczone mogą być z każdego miejsca na świecie, a to powoduje że konkurencyjność ceny staje się podstawowym wyznacznikiem wyboru podmiotu świadczącego usługi na rzecz zamawiających (klientów).

Wnioskodawca mimo uniwersalności wskazanych usług i konieczności konkurowania cenowo z zagranicznymi firmami jest świadomy zmian w przepisach ustaw o podatkach dochodowych w Polsce i obowiązku opłacania jako płatnik dodatkowego, 20% podatku u źródła przez nabywcę usług reklamowych od podmiotów zagranicznych. Oferty, jakie przekazywane są przez konkurencyjne do niego podmioty zagraniczne na rzecz jego klientów, nie zawierają tego podatku w efekcie czego jego oferta, a także wszystkich polskich podmiotów działających na rynku reklamy staje się obecnie niekonkurencyjna w stosunku do ofert podmiotów zagranicznych. Istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że klienci, którzy będą zmuszeni do zapłaty dodatkowych 20% należności na rzecz polskiego podatku dochodowego, zrezygnują z zamawiania usług w polskich przedsiębiorstwach na rzecz usług oferowanych w innych krajach, na czym ucierpieć może cały segment polskiego rynku reklamy internetowej.

Realizując obowiązki nałożone przepisami prawa, Wnioskodawca ma zamiar wdrożyć zasady bezpieczeństwa w zakresie poboru i zapłaty podatku u źródła od usług AD nabywanych od podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy weryfikacji warunków niepobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabywanych usług reklamowych u źródła w Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca na zamiar stosować zasady należytej staranności, do jakich obligują go zmienione przepisy prawa podatkowego. Reguły ostrożności i staranności obejmą w jednostce:

1. Ustalenie zasad postępowania przy poborze podatku (weryfikacja należności na rzecz usługodawcy oraz stawek podatku jaki należy pobrać, jeśli podatek byłby rozliczany przez wypłacającego na terytorium Rzeczypospolitej),
2. Ustalenie zasad weryfikacji kontrahentów (ustalenie w możliwy do podjęcia sposób miejsca siedziby i zarządu kontrahenta, pozyskanie certyfikatu rezydencji zgodnie z warunkami wewnętrznymi prawa kraju siedziby kontrahenta - certyfikatu w wersji elektronicznej lub papierowej (gdy taki w danym kraju jest wydawany),
3. Ustalenie podstawy prawnej stosowania właściwej stawki podatku lub reguł niepobierania podatku (odniesienie się do podstawy prawnej wynikającej z krajowych przepisów oraz reguł wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania),
4. Prowadzenie listy wypłat uwzględniającej płatności na rzecz jednego podatnika, w szczególności w celu ustalenia momentu przekroczenia limitów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających wpływ na zasady rozliczeń podatku u źródła w Rzeczypospolitej Polskiej - 10.000 zł oraz 2 mln zł,
5. Prowadzenie Check-listy wykonanych czynności w związku z rozliczeniem w/w transakcji, w stosunku do wypłacanych należności i kontrahentów - każda pozycja listy z podaniem daty wypełnienia, wykonaną czynnością i podpisem osoby, która dokonała danej czynności,
6. Wprowadzenie reguł informowania odpowiedzialnych za rozliczenia pracowników oraz kontrahentów co do przekroczenia limitów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -10.000 zł oraz 2 mln zł,
7. Ustalenie polityki wewnętrznej obiegu informacji i dokumentów i obowiązków w zakresie poszczególnych czynności dotyczących ustalenia właściwych zasad pobierania lub zaniechania poboru podatku w Rzeczypospolitej Polskiej, zasad płatności za faktury oraz informowania kontrahenta o fakcie poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca dysponuje elektronicznymi certyfikatami rezydencji usługodawcy wystawionymi przez organy podatkowe w kraju siedziby lub zarządu oraz oświadczeniami ze strony Usługodawcy w formie skanu elektronicznego dokumentu, z podaniem i potwierdzeniem jego siedziby co do rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w przypadku świadczenia usługi pozycjonowania i obsługi kampanii reklamowych w oparciu o model nr 2 opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca, który nie ponosi ekonomicznego kosztu usługi AD na rzecz klienta (usługa obciąża wyłącznie klienta ostatecznego poprzez refakturowanie na jego rzecz całego ekonomicznego ciężaru usługi) i dokonuje zamówienia usługi X AD zgodnie z dyspozycją klienta (w ramach ustalonych budżetów reklamowych), obowiązany jest do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczenia usługi AD przez X, czy też podatek ten powinien opłacić bezpośrednio klient wykorzystujący usługę X AD dla swoich celów reklamowych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
2. Czy w przypadku zastosowania modelu zapłaty, w której konto reklamowe zasilane jest przez klienta lub zgodnie z pełnomocnictwem uzyskanym od klienta przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru ryczałtowego podatku u źródła w Rzeczypospolitej Polskiej?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Ad. 1.

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług w oparciu o model, w którym Konto X użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę, lecz środki pieniężne na ten cel otrzymywane są od klienta, a Wnioskodawca traktuje usługę jako kompleksową (złożoną ze świadczenia usługi obsługi kampanii reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz X), nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu opisanej powyżej usługi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku usługi AD nie może być on:

1. uznany ani za nabywcę usługi reklamowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani
2. za wypłacającego należności z tytułu świadczenia usług reklamy, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W efekcie nie ma on również obowiązku zapłaty ryczałtowego podatku wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie wynika z poniższej wykładni przepisów prawa.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyłącznie obowiązek poboru i zapłaty podatku ryczałtowego w kraju siedziby usługobiorcy od wypłat związanych z usługami reklamowymi.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy, obowiązek poboru podatku ciąży na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych będących przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W zakresie uznania za nabywcę usługi reklamowej Wnioskodawca uznaje, że mając na uwadze powyższy przepis prawa nie da się wskazać, aby pozostawał on faktycznym nabywcą usługi reklamowej. Płatności za usługi AD Wnioskodawca dokonuje wyłącznie zgodnie z dyspozycjami przekazanymi mu przez klienta i zgodnie z przekazanymi mu budżetami reklamowymi. Cały koszt ekonomiczny tych usług ponosi wyłącznie klient. Wnioskodawca z tytułu samej usługi AD nie uzyskuje również żadnego przysporzenia majątkowego, ustalając swoje wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi z tytułu innych świadczeń niż świadczenia nabyte od X. W efekcie Wnioskodawca obciąża finalnego nabywcę całym kosztem usługi zewnętrznej doliczając kwotę do finalnej wartości świadczonej na jego rzecz usługi własnej.

Ponadto Wnioskodawca rozliczając świadczenie na rzecz klienta wystawia dwie faktury lub fakturę z dwiema osobnymi pozycjami, gdzie osobno wykazuje rozliczenie usługi AD, refakturowanej na rzecz klienta.

Natomiast przeciwko traktowaniu Wnioskodawcy jako wypłacającego świadczenia z tytułu usługi reklamowej świadczą kwestie ekonomiczne oraz poboczny charakter nabywanej usługi AD w stosunku do świadczonej przez niego usługi.

Po pierwsze, współpraca oparta o model nr 2 wskazany w opisie stanu faktycznego wynika z jego dogodności dla klientów, którzy pozostają wypłacającymi na rzecz X. W efekcie uznanie Wnioskodawcy za wypłacającego zaburzałoby konkurencyjność polskich podmiotów świadczących usługi reklamowe na rynku światowym obciążając ich poborem podatku za swoich klientów. Czyniłoby jednocześnie niekonkurencyjnymi usługi polskich firm z branży reklamy internetowej na arenie ogólnoświatowej.

Po drugie, Wnioskodawca w ramach budżetu wpłacanego na konto X działa wyłącznie w ramach udzielonych mu pełnomocnictw (warunków zawartej umowy z klientem), a mocodawca ponosi całkowity ekonomiczny koszt takiej usługi oraz odnosi faktyczną korzyść z tytułu usługi reklamowej. Wnioskodawca działając zgodnie z warunkami zawartej umowy i posiadając pełnomocnictwo do określonych wpłat tytułem budżetów reklamowych w aspekcie ekonomicznym pozostaje wyłącznie podmiotem pośrednio uczestniczącym w transakcji. Nie może być zatem traktowany jako wypłacający świadczenia z tytułu usługi reklamy również w zakresie rozliczania podatku u źródła od takich wypłat.

Po trzecie Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta samodzielną usługę, niezależnie od usługi AD. Nabywana usługa AD ma charakter usługi pobocznej (pomocniczej w stosunku do usługi prowadzenia kampanii reklamowej lub usługi pozycjonowania), a efekt działań jakie przyniesie AD nie stanowi dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia (nie wpływa na reklamę jego własnych produktów lub marki). Nie służy zatem w żadnym stopniu prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę. Na kliencie, jako na wypłacającym środki na taki cel, powinien spoczywać ewentualny ciężar zapłaty podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1a i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd co do wyłączenia z zasad rozliczeń na podstawie art. 21 ust 1 usług pośrednictwa handlowego związanych z w/w usługami, dla których pobierany jest podatek ryczałtowy potwierdzany jest również przez organy podatkowe. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia:

• 27 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS,
• 27 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK.

Ad. 2.

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że w przypadku modelu rozliczeń z rachunku reklamowego zasilanego bezpośrednio przez klienta, nie jest obowiązany do poboru podatku u źródła. Stanowisko takie wynika z poniższej wykładni przepisów prawa.

Zgodnie z art. 26 tej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego tą należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższy przepis wskazuje, że poboru podatku, a następnie jego zapłaty do organów podatkowych dokonuje podmiot wypłacający świadczenia na rzecz X. Wskazany w przepisie wypłacający to podmiot, który faktycznie przekazuje środki pieniężne i ponosi ekonomiczne obciążenie takiej wypłaty na rzecz X, stąd nie można uznać, aby wypłaty na rzecz zagranicznego podmiotu dokonywał Wnioskodawca. Jednocześnie w przypadku takiego modelu płatności na wypłacającym, czyli na kliencie Wnioskodawcy, ciąży obowiązek zachowania reguł starannego działania oraz ustalenia momentu przekroczenia limitów 2 mln zł wskazanych w przepisie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie pełni w takich modelach rozliczeń roli wypłacającego.

Podobnie w przypadku działania Wnioskodawcy na zasadzie pełnomocnictwa do wykonania ściśle określonej wpłaty środków pieniężnych powierzonych przez klienta nie można uznać, by Wnioskodawca pozostawał wypłacającym i zobowiązanym do poboru podatku u źródła. Kwestia pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 - art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 95 § 11 § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, iż w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że jeżeli, jak wskazano we wniosku, na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, Wnioskodawca dysponuje środkami klienta wyłącznie w celu wykonania ściśle określonej czynności - wpłaty na kampanię AD zgodnie z udzielonym i przedstawionym pełnomocnictwem, to skutki takiej wpłaty odnosić należy wyłącznie do reprezentowanego, a nie do Wnioskodawcy. W konsekwencji to klient pozostaje wypłacającym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych czyli na kliencie Wnioskodawcy, ciąży obowiązek zachowania reguł starannego działania oraz ustalenia momentu przekroczenia limitów 2 mln zł wskazanych w przepisie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ewentualnej zapłaty podatku od dokonywanych wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanych pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena zakresu objęcia tzw. podatkiem u źródła należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, z uwagi na szczególne stosowane przez Wnioskodawcę metody rozliczeń z kontrahentami.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   • ustala się w wysokości 20% przychodów;

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. działalność reklamowa i marketingu internetowego, w tym:

1. Usługi optymalizacji treści i formy serwisów i stron internetowych w celu uzyskania jak najwyższej pozycji tych serwisów i stron internetowych w wynikach organicznych wyszukiwarek internetowych dla wybranych słów i fraz kluczowych, których operatorem pozostają klienci Wnioskodawcy (dalej również: pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych),
2. Usługi prowadzenia kampanii reklamowych A i kampanii reklamowych analogicznych do A; w ramach usługi Wnioskodawca m.in. zleca, nadzoruje oraz ustala warunki działania kampanii reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, przygotowuje optymalne treści takich kampanii (dalej również: obsługa kampanii reklamowej).

Jednym z działań, jakie mogą wpłynąć na efektywność prowadzonych przez Wnioskodawcę usług własnych, jest nabywanie na zlecenie swoich klientów, m.in. usług od podmiotu zagranicznego, które polegają na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania (bezpośredniego przeniesienia użytkownika stron internetowych) z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe); linki sponsorowane wyświetlane są w wynikach wyszukiwania w wyszukiwarkach internetowych na stronach internetowych X i na stronach operatorów innych stron internetowych, współpracujących w ramach programów prowadzonych przez X.

Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe X, z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych:

1. Klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone konto reklamowe X a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe; w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego X w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki te pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Natomiast rozliczenie z X następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych (ostatecznie klient otrzymuje dwie faktury - za usługę Wnioskodawcy oraz za usługi reklamowe - wystawioną przez X);
2. Konto X użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne na ten cel otrzymywane są:
   
   1. wcześniej przez Wnioskodawcę od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową (ostatecznie klient otrzymuje jedną usługę - od Wnioskodawcy obejmującą łączną kwotę za obsługę kampanii reklamowej lub usługę pozycjonowania oraz usługę AD) lub też
   2. w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, Wnioskodawca przekazuje je na konto X z własnych środków obrotowych.

Ostatecznie w tym modelu (b) Wnioskodawca traktuje usługę realizowaną na rzecz klienta jako kompleksową, złożoną ze świadczenia usługi reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz X. Nabycia usług AD dokonuje Wnioskodawca w takim przypadku we własnym imieniu i na własną rzecz przenosząc następnie na rzecz klienta całkowity ekonomiczny koszt tych usług (bez jakichkolwiek dodatkowych prowizji z tego tytułu). W efekcie wnioskodawca obciąża finalnego nabywcę całym kosztem usługi zewnętrznej doliczając kwotę do finalnej wartości świadczonej na jego rzecz usługi własnej.

Wnioskodawca rozliczając świadczenie na rzecz klienta wystawia dwie faktury lub fakturę z dwiema osobnymi pozycjami:

1. usługa kampanii X (w wartości przekazanego budżetu na kampanię AD, przy czym rozliczenie na fakturze za AD następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych na rzecz klienta, a ewentualnie niewykorzystane środki podlegają zwrotowi),
2. Obsługa kampanii X (czyli faktyczna usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta). Niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej prowizji z tytułu świadczenia usługi X AD. Koszt tej usługi ponoszony przez klienta w obu modelach rozliczeń jest taki sam, a opłata za obsługę kampanii X AD płacona przez klienta na rzecz Wnioskodawcy - z tytułu takiego samego rodzaju zamówionych usług reklamy - będzie taka sama. Innymi słowy opłata za obsługę wynika z własnych świadczeń reklamowych Wnioskodawcy, a nie z tytułu działania usługi zewnętrznej, realizowanej przez X.

Wątpliwości Wnioskodawcy ujęte w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 dotyczą kwestii, czy w warunkach przedstawionych we wniosku będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez podmiot zagraniczny (podmiot X), niezbędne dla świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz jego klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług w oparciu o model, w którym Konto u podmiotu X należące do użytkownika (klienta Wnioskodawcy) zasilane jest środkami pieniężnymi Wnioskodawcy z uwagi na kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i fakt przelania środków na ten cel przez klientów (w ramach rozliczenia kompleksowej usługi lub na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od klienta) - nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca świadczy swoje usługi m.in. w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych przy wykorzystaniu nabywanych na zlecenie swoich klientów usług od podmiotu zagranicznego, polegających na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania (bezpośredniego przeniesienia użytkownika stron internetowych) z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe. Jak wynika z powyższego, bez nabycia usług od kontrahenta zagranicznego czy też w oderwaniu od tych usług Wnioskodawca nie mógłby w ogólności świadczyć usług w zakresie wskazanym we wniosku. Z tej też przyczyny usługi nabywane od kontrahenta zagranicznego stanowią w istocie elementy usług oferowanych klientom Wnioskodawcy składające się na kompleksową usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Dlatego też, to Wnioskodawca jest podmiotem, który w istocie nabywa usługę od podmiotu zagranicznego co zapewnia mu możliwość świadczenia własnych usług dla swoich klientów. Nie ma zatem znaczenia, że koszt usługi nabywanej od kontrahenta zagranicznego (X) jest wyodrębniony na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, czy też jest ujęty w odrębnej fakturze wystawianej oprócz faktury za usługi Wnioskodawcy, bowiem jest to tylko techniczna kwestia rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem. Zapłaty za usługi na rzecz podmiotu zagranicznego dokonuje Wnioskodawca, tym samym to on będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, bowiem jak wynika z art. 26 ust. 1 updop, to podmioty które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której to klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone (posiadane przez niego) konto reklamowe u podmiotu X, a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła. Jak wynika z opisu sprawy w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem, przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki pieniężne pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Co istotne, w tym przypadku klient otrzymuje dwie faktury, jedną od Wnioskodawcy za usługę przez niego świadczoną oraz drugą fakturę za usługi reklamowe, wystawioną bezpośrednio przez X, a więc kontrahenta zagranicznego. Zatem w tym przypadku to klient jest podmiotem bezpośrednio wypłacającym środki pieniężne na swoje konto u podmiotu zagranicznego X, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciąży w tej sytuacji obowiązek poboru podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od należności z tytułu nabycia usług reklamowych od podmiotu zagranicznego niezbędnych dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów w sytuacji gdy zapłaty za te usługi dokonuje:

• Wnioskodawca jest nieprawidłowe,
• klient Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej