Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, żadna część wynagrodzenia płaconego przez B na rzecz A z tytułu Umowy nie może być uznana za stanowiącą odrębne wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju (wraz z licencjami) będące odrębnym przychodem i w konsekwencji B jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a takim podmiotem jest A, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie, w przypadku gdy łączna kwota wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekracza kwotę 2.000.000 zł, m.in. osoby prawne dokonujące tych wypłat są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), zmienione następnie rozporządzeniem z dnia 28 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203). W myśl tego rozporządzenia, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wyłącza się w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z § 5 rozporządzenia, przepisy § 2 - 4 rozporządzenia stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zakładając, że wypłaty dokonane przez B na rzecz A, w roku podatkowym obowiązującym u B (i) nie przekroczą łącznie kwoty 2.000.000 zł lub (ii) przekroczą łącznie kwotę 2.000.000 zł, jednak (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r.) spełnione zostaną warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, wówczas w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie będą mieć przepisy UPO Polska-Korea. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO Polska-Korea, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych należności.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Wnioskodawcy zawarli Umowę, której przedmiotem jest dostawa przez A na rzecz B Tramwajów.

Wnioskodawcy ustalili wartość Umowy w rozdzieleniu na wartość elementów oferty, tj.:

w ramach zamówienia podstawowego wartość:

1. 123 tramwajów:
2. szkoleń;
3. specjalistycznego wyposażenia obsługowego;
4. pakietu naprawczego Tramwajów;
5. pakietu eksploatacyjnego dla Tramwajów;
6. pakietu materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej Tramwajów;
7. elementów i danych technicznych niezbędnych do włączenia Tramwaju w układ symulatora;
8. szacunkowa wykonania napraw powypadkowych Tramwajów;

oraz w ramach opcji wartość:

1. 90 sztuk tramwajów;
2. pakietu naprawczego Tramwajów;
3. pakietu eksploatacyjnego dla Tramwajów;
4. pakietu materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej Tramwajów;
5. szacunkowej wykonania napraw powypadkowych Tramwajów.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wartość Oprogramowania Tramwaju (wraz z licencjami) stanowi natomiast (nieokreśloną) część wynagrodzenia za Tramwaje.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o CIT oraz UPO Polska-Korea, zdaniem Wnioskodawców wynagrodzenie płacone zgodnie z Umową nie może zatem zostać uznane w części za wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju, podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem (tzw. podatkiem u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju nie zostało bowiem w ogóle wyodrębnione z wynagrodzenia z tytułu Umowy (tj. z ceny za Tramwaje).

Przede wszystkim zwrócić tutaj należy uwagę na definicję przychodu, czy to ogólną, czy to przychodu związanego z działalnością gospodarczą w powiązaniu z przepisami określającymi przedmiot podatku u podatników, na których w Polsce ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Przepisy te stanowią o tym, że przychodami są odpowiednio otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), czy też przychody należne (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), przy czym mając na uwadze brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć, że są to odpowiednio otrzymane za prawo (licencje) do Oprogramowania Tramwaju pieniądze, bądź przychody należne za takie prawa.

W opisywanym zdarzeniu - którego zakres wyznacza treść Umowy (między stronami) - żadna skwantyfikowana część wynagrodzenia nie została przez Strony określona jako wynagrodzenie za te prawa. Strony jedynie doprecyzowały, że dostarczając Tramwaje, A ustanowi również prawa do oprogramowania.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż Oprogramowanie Tramwaju konieczne do obsługi Tramwajów jest nierozerwalną częścią Tramwaju jako towaru handlowego. Zgodnie bowiem z G8 Umowy, przedmiotem Umowy ma być dostawa w pełni funkcjonalnych, zdatnych do użytku Tramwajów. Takie założenie spełniać będą zatem tylko takie Tramwaje i takie wyposażenie, które posiadają wszelkie elementy niezbędne do prawidłowego spełniania swoich zadań, a zatem wyposażone m.in. także w niezbędne oprogramowanie. Oprogramowanie Tramwaju samo w sobie nie stanowi odrębnego przedmiotu zakupu, jedynie część składową Tramwajów, które B nabędzie od A. Mogłoby ono potencjalnie zostać uznane za istotny składnik Umowy, ponieważ jest jednym z elementów niezbędnych do jej wykonania, jednak jest ono przekazywane niejako przy okazji dostawy Tramwajów (świadczenia głównego), które są nabywane przez B w celu wykonania zobowiązań wynikających z Umowy wykonawczej dotyczących modernizacji taboru tramwajowego. Wykonanie Umowy stanowi dla B również realizację projektów współfinansowanych przez Unię Europejską dotyczących dostawy tramwajów. Oprogramowanie Tramwaju ma na celu jedynie umożliwić B wykorzystanie tramwaju do świadczenia publicznego transportu zbiorowego tramwajowego, ponieważ samo w sobie (bez Tramwajów, które są dostarczane) nie stanowi dla B odrębnego świadczenia, które mogłoby być wykorzystane w tym celu.

Można zresztą zauważyć, że obecnie - w dobie tzw. Internetu rzeczy - w wielu przypadkach (w sposób zapewne całkowicie nieświadomy) przy zakupie różnego rodzaju rzeczy (sprzętu technicznego) kupujący otrzymują (w cenie zakupu) również prawa do korzystania w określonym zakresie z oprogramowania funkcjonującego w tej rzeczy. Nie ulega wątpliwości, że sprzedający nie osiąga wówczas odrębnego przychodu ze sprzedaży praw do oprogramowania niejako zaszytego w sprzedawanej rzeczy. Podobnie, jak i w opisywanym we wniosku przypadku.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż wypłacane przez B na rzecz A wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju (wraz z licencjami) (w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe) oraz wypłacane przez B na rzecz A wynagrodzenie za Oprogramowanie SWO (wraz z licencjami) nie stanowią przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani należności licencyjnej w rozumieniu UPO Polska-Korea, od której B jako płatnik byłby zobowiązany pobrać w Polsce podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, rozróżnia przychody objęte jego zakresem, wskazując ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym można, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, na terytorium Polski. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez umawiające się państwa podziału władztwa podatkowego. Zatem zakładając, że zostaną spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zastosowanie znajdą przepisy UPO Polska-Korea.

Jak zaznaczono powyżej, przepisy UPO Polska-Korea wskazują w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea jak należy rozumieć należności licencyjne dla potrzeb tej umowy. Definicja ta nie zawiera zaś wprost wskazania na użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania lub programów komputerowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO Polska-Korea Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w niniejszym artykule ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego w pełni zasadne jest zatem odwołanie do polskich regulacji w zakresie praw autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm ), (ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej. Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Wskazuje na to w szczególności ich wyodrębnienie od innych dzieł chronionych prawem, tj. utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. W związku z tym w szczególności program komputerowy nie jest dziełem literackim, o którym mowa w definicji zawartej w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea.

Powyższe wnioski są również zgodne z punktem 13.1 Komentarza do artykułu 12 Modelowej Konwencji OECD (Komentarz do Modelowej Konwencji) (który co prawda nie stanowi źródła prawa, niemniej zawiera istotne wskazówki co do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania / UPO), która wskazuje, że w przypadku oprogramowania umawiające się państwa mogą odpowiednio rozszerzyć definicję należności licencyjnych, jeżeli ich intencją jest, by obejmowała ona również oprogramowanie / programy komputerowe. Można wskazać w tym miejscu, że Polska z takiej możliwości kilkakrotnie korzystała wskazując m.in. w umowie z Kazachstanem, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje także należności za prawo do używania programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawców, skoro w definicji należności licencyjnych zawartej w UPO Polska-Korea oraz w pozostałych przepisach UPO Polska-Korea brak jest literalnie wskazanych opłat za oprogramowanie (użytkowanie programów komputerowych) - co jest wprost wpisane w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - to tego rodzaju należności nie można arbitralnie uważać za należności licencyjne.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea, definiując należności licencyjne, nie wymieniono wprost należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, to takie należności nie mogą być opodatkowane podatkiem (tzw. podatkiem u źródła) w państwie ich powstania, gdyż nie mogą być utożsamiane np. z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Z tego względu opisane we Wniosku wynagrodzenie za Oprogramowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce. Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/GI 925/18) oraz w szeregu wyroków NSA, m.in. w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1961/15) czy w wyroku NSA z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 814/16).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, wypłacane przez B na rzecz A wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju (wraz z licencjami) oraz wynagrodzenie za Oprogramowanie SWO (wraz z licencjami) nie stanowi przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani należności licencyjnej w rozumieniu UPO Polska-Korea, od której B jako płatnik byłby zobowiązany pobrać w Polsce podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Ad. 4 i 6

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, żadna część wynagrodzenia płaconego przez B na rzecz A z tytułu Umowy nie może być uznana za stanowiącą odrębne wynagrodzenie za Dokumentację Techniczną (wraz z licencjami) oraz Dokumentację Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) będące odrębnym przychodem i w konsekwencji B jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, wartość Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) wliczona została w cenę Tramwajów i stanowi odpowiednio 5% wartości wskazanej za dostawę 123 tramwajów w Umowie. Wartość Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) jest zatem częścią ceny za Tramwaje (gdyż są to elementy składowe dostarczanych Tramwajów/towarów handlowych). Natomiast wartość Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) stanowi (nieokreśloną) część wynagrodzenia za elementy tramwaju niezbędne do włączenia Tramwaju (typu 1) w układ symulatora eksploatowanego przez B. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora są niezbędne do obsługi odpowiednio Tramwajów oraz Elementów do Symulatora, a zatem są nierozerwalną częścią odpowiednio Tramwaju oraz Elementów do Symulatora jako towaru handlowego. Zgodnie bowiem z G8 Umowy, przedmiotem Umowy ma być dostawa w pełni funkcjonalnych, zdatnych do użytku Tramwajów oraz Elementów do Symulatora. Takie założenie spełniać będą zatem tylko takie Tramwaje oraz takie Elementy do Symulatora, które posiadają wszelkie elementy niezbędne do prawidłowego spełniania swoich zadań, a zatem wyposażone m.in. także w Dokumentację Techniczną o stopniu szczegółowości zapewniającym możliwość prawidłowej obsługi w pełni (tj. zgodnie z Umową i SIWZ) wyposażonego Tramwaju. Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu zakupu, nie są osobnym świadczeniem A, a stanowią jedynie część składową Tramwajów oraz Elementów do Symulatora, które B nabędzie od A. Dokumentacja Techniczna (wraz z licencjami) oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) są przekazywane niejako przy okazji dostawy Tramwajów oraz dostawy Elementów do Symulatora (świadczenia głównego), które są nabywane przez B w celu wykonania zobowiązań wynikających z Umowy wykonawczej. Wykonanie Umowy stanowi dla B również realizację projektów współfinansowanych przez Unię Europejską dotyczących dostawy tramwajów. Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora mają na celu jedynie umożliwić B wykorzystanie Tramwaju do świadczenia publicznego transportu zbiorowego tramwajowego, ponieważ same w sobie (bez tramwajów oraz Elementów do Symulatora, które są dostarczane) nie stanowią dla B odrębnego świadczenia, które mogłoby być wykorzystane w tym celu.

Ponadto, wartość Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) została określona w Umowie jako 5% ceny za 123 Tramwaje. Przy czym, zgodnie z Umową w ramach opcji na rzecz B może być dostarczonych dalszych 90 tramwajów (w tym do 45 Tramwajów typu 1, do 45 Tramwajów typu 2). W razie realizacji tej opcji przez strony Umowy, Dokumentacja Techniczna będzie również dotyczyła dodatkowych 90 tramwajów (bez dodatkowego wynagrodzenia). Wartość Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) została ustalona w Umowie - co do zasady - wyłącznie na potrzeby zabezpieczenia interesów B w razie niedostarczenia kompletnej Dokumentacji Technicznej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, żadna część wynagrodzenia płaconego przez B na rzecz A z tytułu Umowy nie może być uznana za stanowiącą odrębne wynagrodzenie za Dokumentację Techniczną (wraz z licencjami) oraz Dokumentację Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) będące odrębnym przychodem i w konsekwencji B jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Ad. 5 i 7

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 4 lub w pytaniu nr 6 za nieprawidłowe, wypłacane przez B na rzecz A wynagrodzenie za Dokumentację Techniczną (wraz z licencjami) oraz wynagrodzenie za Dokumentację Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) nie stanowi przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani należności licencyjnej w rozumieniu UPO Polska-Korea, od której B jako płatnik byłby zobowiązany pobrać w Polsce podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należność za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea, przez należności licencyjne należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z powołanych przepisów ustawy o CIT i UPO Polska-Korea wynika, iż z należnościami licencyjnymi mamy do czynienia m.in. w przypadku opłat stanowiących wynagrodzenie za użytkowanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, czyli tzw. know-how. W świetle powyższej definicji, po stronie Wnioskodawców pojawiła się wątpliwość czy wynagrodzenia za prawa do Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) oraz prawa do Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) nie stanowią należności licencyjnej w tym zakresie. W szczególności zakładając, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie miałyby przepisy UPO Polska- Korea.

Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji w kontrakcie na udostępnianie know-how występuje zobowiązanie się jednego z kontrahentów do udostępniania drugiemu specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. W punkcie 11 Komentarza do Modelowej Konwencji autorzy zwracają uwagę, iż płatność za know-how występuje wtedy, gdy dochodzi do transferu takich dotychczas nieujawnionych informacji, które nie były opatentowane, nie należą do zakresu innych kategorii praw na dobrach niematerialnych oraz które są wynikiem uprzednio zdobytych doświadczeń i które mając praktyczne zastosowanie dla przedsiębiorstwa pozwalają uzyskać wymierne korzyści.

Oznacza to, iż za know-how należy rozumieć unikatową wiedzę, informacje, które mogą być efektywnie wykorzystane w przedsiębiorstwie podmiotu nabywającego. Jednocześnie pkt 11 Komentarza do Modelowej Konwencji jasno i wyraźnie wskazuje, że przedmiotowym uregulowaniem nie powinny być objęte wynagrodzenia za nowe informacje, otrzymane w wyniku usług wykonywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie, a wiec informacje nowopowstałe. Uważa się przy tym, że udostępniający know-how nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu dotyczącego opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

Zdaniem Wnioskodawców, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku, Dokumentacja Techniczna, która ma zostać przekazana przez A na rzecz B wraz z licencjami nie wypełnia przesłanek do uznawania jej za należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea. Celem przekazania Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) na rzecz B nie jest przekazanie wiedzy i doświadczenia A, a przede wszystkim zapewnienie możliwości prawidłowej obsługi Tramwaju i jego wyposażenia oraz Elementów do Symulatora, jak również nabycia przez B od innych producentów układów, urządzeń i elementów charakterystycznych dla danego Tramwaju.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, B na podstawie licencji udzielonej przez A będzie mógł korzystać z Dokumentacji Technicznej na następujących polach eksploatacji:

1. wykorzystywanie dostarczonej dokumentacji do eksploatacji, wykonywania konserwacji, przeglądów, planowo - zapobiegawczych obsług technicznych, napraw, awaryjnego sprowadzania z trasy, wymiany obręczy kół z uwzględnieniem różnej ich szerokości, napraw, napraw głównych, napraw powypadkowych i doposażania Tramwaju, rozbudowy systemów informatycznych polegającej na rozszerzeniu funkcjonalności oraz zmian w wizualizacjach i raportowaniu,
2. swobodne używanie i korzystanie z dostarczonej dokumentacji do przygotowywania i przeprowadzenia procedury w celu zawierania umów dotyczących zakupu układów, urządzeń i elementów Tramwaju, a także zlecania wykonywania konserwacji, przeglądów, planowo -zapobiegawczych obsług technicznych, napraw, awaryjnego sprowadzania Tramwajów z trasy, wymiany obręczy kół z uwzględnieniem różnej ich szerokości, napraw, napraw głównych, napraw powypadkowych i doposażania Tramwaju, rozbudowy systemów informatycznych w celu rozszerzania funkcjonalności, zmian w wizualizacjach i raportowaniu oraz powiększaniu zakresu możliwych do przeprowadzania szkoleń na symulatorze o kolejne funkcje, stany i reakcje układów i urządzeń Tramwaju, wprowadzane do symulatora w następstwie zdobywania doświadczeń eksploatacyjnych,
3. rozporządzanie dostarczoną dokumentacją, z prawem udzielenia sublicencji, po uzyskaniu zgody Wykonawcy, przy zbyciu Tramwajów lub oddaniu ich do używania na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego,
4. zwielokrotnianie i utrwalanie dokumentacji w nieograniczonej liczbie egzemplarzy na wszelkich nośnikach,
5. wymiana nośników, na których utrwalono dokumentację oraz przenoszenie dokumentacji do pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych.

W przypadku Dokumentacji Elementów do Symulatora, B na podstawie licencji udzielonej przez A będzie mógł korzystać z niej na następujących polach eksploatacji:

1. włączenie typu tramwaju w układ symulatora,
2. powiększania zakresu możliwych do przeprowadzania szkoleń na symulatorze o kolejne funkcje, stany i reakcje układów i urządzeń tramwaju, wprowadzane do symulatora w następstwie zdobywania doświadczeń eksploatacyjnych.

Jak wynika z powyższego, Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora będące przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, stanowią co prawda zbiór informacji technicznych, sporządzonych w odpowiedniej formie oraz publicznie niedostępnych, jednakże są to informacje o charakterze ustandaryzowanym. Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora stanowią pewien wycinek całości informacji o nabytym / użytkowanym Tramwaju oraz Elementach do Symulatora, a zatem można by uznać, że stanowią jedynie instrukcję prawidłowego użytkowania Tramwaju oraz Elementów do Symulatora, w tym również w przypadku wystąpienia awarii określonych jego podzespołów i/lub konieczności nabycia nowych. Zawierają m.in. informacje, jakie czynności (krok po kroku) powinien podjąć użytkownik, aby wyeliminować dany problem lub usterkę, jak również stosowne specyfikacje techniczne danych elementów oraz układów, pozwalające B na samodzielne ich nabycie, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby. Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora posiadają więc przede wszystkim charakter instruktażowy.

Zdaniem Wnioskodawców, art. 12 ust. 3 UPO Polska-Korea definiujący know-how oznacza wiedzę unikalną. Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora opisanych we Wniosku trudno mówić o unikalności, bowiem są to dokumenty ustandaryzowane, zawierające (i) informacje dotyczące eksploatacji i specyfikacji technicznej Tramwajów oraz ich elementów, wskazujący w szczególności na sposób użytkowania oraz naprawy i konserwacji Tramwajów, jak również (ii) dane techniczne Elementów do Symulatora umożliwiające odwzorowanie przez symulator rzeczywistych reakcji Tramwaju na działania prowadzącego tramwaj, nieoddający w pełni doświadczenia oraz wiedzy A. W związku z tym, Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora, o których mowa we Wniosku nie powinny być tratowane jako wiedza unikatowa i tym samym nie powinny być opodatkowane jako należność licencyjna w rozumieniu UPO Polska-Korea. Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora mają w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku wyłącznie charakter subsydiarny, uboczny w stosunku do nabywanych Tramwajów oraz Elementów do Symulatora. Bez wątpienia główną pozycją zawartej Umowy jest dostawa Tramwajów, co znajduje również odzwierciedlenie w wartości wynagrodzenia, bowiem wartość Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) stanowi jedynie 5% wartości całego Tramwaju. Bez nabycia Tramwajów przez B, sama Dokumentacja Techniczna nie stanowiłaby wartości użytkowej dla B. Analogicznie, bez nabycia Elementów do Symulatora, Dokumentacja Elementów do Symulatora nie stanowiłaby wartości użytkowej dla B. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, wynagrodzenie za udostępnienie Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora nie stanowią wynagrodzenia za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (tzw. know-how). Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawców znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.104.2017.1.PW).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora nie stanowią również utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust 1 i ust. 2 pkt 1) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Niemniej, art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, iż ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochrona odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcie matematyczne. Jak już wskazywali Wnioskodawcy, w przypadku Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora opisanych we Wniosku trudno mówić o unikalności, bowiem są to dokumenty ustandaryzowane, zawierające (i) informacje dotyczące eksploatacji i specyfikacji technicznej Tramwajów oraz ich elementów, wskazujący w szczególności na sposób użytkowania oraz naprawy i konserwacji Tramwajów, jak również (ii) dane techniczne Elementów do Symulatora umożliwiające odwzorowanie przez symulator rzeczywistych reakcji tramwaju na działania prowadzącego tramwaj, nieoddający w pełni doświadczenia oraz wiedzy A. W związku z tym, Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora, o których mowa we Wniosku powinny być tratowane jako zbiór informacji dotyczących procedur, metod i zasad działania. W związku z tym, Dokumentacja Techniczna oraz Dokumentacja Elementów do Symulatora nie stanowią utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, wypłata przez B na rzecz A wynagrodzenia za prawa do Dokumentacji Technicznej (wraz z licencjami) oraz prawa do Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) nie stanowi należności licencyjnej, od której B jako płatnik byłby zobowiązany pobrać podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea. Tym samym, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby A certyfikatem rezydencji i dochowania przez B pobrać podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea. Tym samym, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby A certyfikatem rezydencji i dochowania przez B należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jak również (w stanie prawnym od 1 stycznia 2020 r.) spełnienia warunków do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, B nie będzie zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku (tzw. podatku u źródła) od płatności na rzecz A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za Oprogramowanie Tramwaju (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1) jest prawidłowe,
  

• obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za Oprogramowanie SWO (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3) jest prawidłowe,
  

• obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za Dokumentację Techniczną (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4) jest prawidłowe,
  

• obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za Dokumentację Elementów do Symulatora wraz z licencjami (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6) jest prawidłowe.
  

Ad. 1, 3, 4 i 6

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jednocześnie Ustawodawca wskazał w art. 3 ust. 5 ww. ustawy, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21.06.1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r., poz. 1977, dalej także: UPO) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych należności.

Strony UPO uzgodniły w art. 12 ust. 3, że określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Strony UPO zastrzegły przy tym, że postanowienia ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, zależnie od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r. sygn. II FSK 1308/17 wynika, że przy interpretacji postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę, że koncepcja opodatkowania u źródła m.in. należności licencyjnych pochodzi z międzynarodowego prawa podatkowego i w tym kontekście należy dokonywać wykładni tego przepisu.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, jak i Korea Południowa są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W tym kontekście zauważyć po pierwsze należy, że z przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Oddział konstytuował zakład Zainteresowanego będącego stroną postępowania w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej konwencji określenie zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5 ust. 2 UPO Określenie zakład obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu;
2. filię;
3. biuro;
4. zakład fabryczny;
5. warsztat;
6. kopalnię lub źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 4 ww. konwencji bez względu na powyższe postanowienia niniejszego artykułu określenie zakład nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów, stanowiących własność przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów, stanowiących własność przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym albo pomocniczym dla przedsiębiorstwa,
6. utrzymywania stałych placówek wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że ogólna działalność tych placówek wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Na podstawie pkt 63 (poprzednio pkt 25) Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) ust. 4 (art. 5 przypis Organu interpretacyjnego) nie będzie miał zastosowania, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczania części zamiennych do klientów do maszyn dostarczonych tym klientom i dodatkowo w celu konserwacji i napraw takich maszyn.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano przy tym, że intencją A jest by działalność Oddziału miała charakter wyłącznie pomocniczy, a sam Oddział nie brał udziału w dostawie Tramwajów.

Organ interpretacyjny przyjmuje przy tym za Zainteresowanymi, że działalność Oddziału będzie miała charakter pomocniczy (w przypadku gdyby się okazało, że Oddział realizuje istotne funkcje zarządcze lub posprzedażowe, w szczególności usługi serwisowe rozstrzygnięcie mogłoby być inne).

W tym stanie rzeczy za istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy uznać wskazówki dotyczące istoty należności licencyjnych. Opodatkowanie należności licencyjnych dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy podmiot nabywa know-how, patent, czy inne prawa własności intelektualnej w celu czerpania korzyści ekonomicznych z wykorzystywania tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z pkt 11.6 Komentarza do art. 12 w umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na poszczególne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jednocześnie z pkt 17 ww. Komentarza do art. 12 wynika wprost, że zasady te mają zastosowanie do dochodów z oprogramowania i know-how.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w opinii Organu interpretacyjnego należy uznać, że zakup Oprogramowania Tramwaju i Oprogramowania SWO, Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami dot. wszystkich wymienionych) ma charakter akcesoryjny.

Spółka Polska nie nabywa opisanej dokumentacji np. w celu produkcji tramwajów w Polsce, lecz w celu uzyskania możliwości niezakłóconej eksploatacji tych pojazdów (zakupionych od koreańskiego rezydenta podatkowego). W opinii tut. Organu opisana dokumentacja ma charakter instrukcji obsługi oraz instrukcji serwisowych, a nie poufnych informacji wykorzystywanych w procesie produkcji tramwajów lub świadczenia usług przewozu pasażerów (nie mieści się w pojęciu know-how).

Podobnie zakup oprogramowania nie jest nakierowany na czerpanie korzyści z eksploatacji praw autorskich do tego oprogramowania, lecz na uzyskiwanie dochodów z usług transportowych świadczonych przy wykorzystaniu pojazdów będących głównym przedmiotem kontraktu z wykorzystaniem tego oprogramowania.

Nadto opisane oprogramowanie będzie przede wszystkim wykorzystywane na własne potrzeby Spółki Polskiej, co implikuje brak możliwości objęcia wynagrodzenia z tego tytułu normą określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należności wypłacanych na rzecz nierezydenta nie można zaliczyć do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO. Płatności te stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że B jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za tramwaje obejmującego także zapłatę za dokumentację i oprogramowanie.

W opinii Organu interpretacyjnego pozycję główną kontraktu stanowi zakup tramwajów, a pozostałe elementy są uboczne, w związku z tym to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Inaczej, kwalifikacja prawnopodatkowa wynagrodzenia z tytułu zakupu Oprogramowania Tramwaju i Oprogramowania SWO, Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami dot. wszystkich wymienionych) musi być zbieżna z kwalifikacją prawnopodatkową dochodu ze zbycia tramwajów przez nierezydenta zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i postanowień UPO.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Zainteresowanych:

• odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, żadna część wynagrodzenia płaconego przez B na rzecz A z tytułu Umowy nie może być uznana za stanowiącą odrębne wynagrodzenie za Oprogramowanie Tramwaju (wraz z licencjami) będące odrębnym przychodem i w konsekwencji B jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea;

• odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym wypłacane przez B na rzecz A wynagrodzenie za Oprogramowanie SWO (wraz z licencjami) nie stanowi przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani należności licencyjnej w rozumieniu UPO, od której B jako płatnik byłby zobowiązany pobrać w Polsce podatek (tzw. podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea;

• odnoszące się do pytania oznaczonego nr 4 oraz pytania oznaczonego nr 6, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, żadna część wynagrodzenia płaconego przez B na rzecz A z tytułu Umowy nie może być uznana za stanowiącą odrębne wynagrodzenie za Dokumentację Techniczną (wraz z licencjami) oraz Dokumentację Elementów do Symulatora (wraz z licencjami) będące odrębnym przychodem i w konsekwencji B jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea

należy uznać za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 3, nr 4 oraz nr 6 ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 2, nr 5 i nr 7 należy uznać za bezprzedmiotową.

Zainteresowani wprost bowiem uzależnili pytania oznaczone nr 2, nr 5 i nr 7 od uznania ich stanowiska w zakresie odpowiednio pytań oznaczonych nr 1, nr 4 oraz nr 6 za nieprawidłowe, podczas gdy Organ interpretacyjny uznał stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej