Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie zawarcia Porozumienia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 3.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu. W przepisach art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, jaki należy uznawać za przychód. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, z pewnymi zastrzeżeniami, za przychód uważa się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo, przepisami art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył liczne przysporzenia z kategorii przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stanowi on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem przepisów art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Dodatkowo, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy dojść zatem do wniosku, że w pojęciu przychodu, którym posługują się przepisy ustawy o CIT mieszczą się jedynie te kategorie świadczeń, które:

1. mogą zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (pozytywny katalog o charakterze otwartym, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT; przy czym przepis ten zawiera wyłącznie przykładowe świadczenia, stanowiące przychód podatkowy) oraz
2. nie stanowią pozycji niepodlegających opodatkowaniu CIT (negatywny katalog o charakterze zamkniętym, zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W rezultacie, przysporzenie może stanowić przychód podlegający ujęciu w rozliczeniu podatkowym, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki, tj.:

1. przysporzenie skutkuje powiększeniem stanu aktywów, albo też pomniejszeniem stanu pasywów podatnika, a także
2. przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny,

- co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazującego, że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi. W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, a także gdy jest określone co do wartości, to może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (tak też w interpretacji z 31 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.348.2018.4.AS).

Przekładając powyższe rozważania na opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że zwrot kosztów z tytułu przejęcia pracowników został skonkretyzowany dopiero w dacie zawarcia Porozumienia. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwrotu kosztów przejęcia pracowników przychód podatkowy dla celów CIT powstanie w dacie zawarcia tego Porozumienia (uznanie zwrotu kosztów przejęcia pracowników za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT zostało potwierdzone interpretacją z dnia 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 243.2018.l.RD), kiedy de facto nastąpiło skonkretyzowanie roszczenia Wnioskodawcy o zwrot tych środków od Wspólnika - co do kwoty oraz terminu zapłaty. Wnioskodawca wystawił fakturę z tego tytułu dopiero 22 czerwca 2018 r. bowiem miał wątpliwości, czy przedmiotowe wynagrodzenie powinno stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej wskazał w niej jednocześnie datę wykonania usługi na dzień zawarcia Porozumienia.

Tożsamo, zwrócić należy uwagę, iż Wnioskodawca nie świadczył co do zasady na rzecz Wspólnika żadnych usług dzierżawy dysz holowniczych, zaś ich użytkowanie przez Wspólnika (bezumowne) było efektem pewnych nieporozumień oraz braku ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami. Oznacza to, że na moment użytkowania dysz holowniczych przez Wspólnika, nie istniał pomiędzy stronami żaden stosunek prawny określający wynagrodzenie (przychód) Wnioskodawcy. Stosunek prawny pomiędzy stronami w zakresie obciążenia Wspólnika konkretną kwotą pieniężną powstał dopiero w momencie podpisania Porozumienia w dniu 13 marca 2018 r., w którym określono precyzyjnie wynagrodzenie Wnioskodawcy za wcześniejsze bezumowne korzystanie z dysz holowniczych.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero z dniem Porozumienia i wystawienia z tego tytułu faktur, zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego, tj. ze względu na określenie wartości wynagrodzenia przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy stało się definitywne, powodujące jednocześnie zwiększenie stanu aktywów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dochodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT w powyższym brzmieniu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy art. 12 ustawy CIT jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W art. 12 ust. 3 ustawy CIT mowa jest o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy CIT wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3k ustawy CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik obowiązany jest zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, łącząca Strony umowa przewidywała możliwość refakturowania przez Wnioskodawcę na Wspólnika kosztów podwykonawstwa. Wspólnik, uznawszy iż przedmiotowe opłaty nie stanowią kosztów podwykonawstwa lecz są opłatami administracyjnymi, nieprzewidzianymi w umowie, zakwestionował prawo Wnioskodawcy do obciążania go tymi opłatami. Zdaniem Wnioskodawcy, z biznesowego punktu widzenia na dzień wystawienia tych faktur nie ulegało wątpliwości, iż Wnioskodawca był uprawniony do obciążania Wspólnika tymi kosztami. Sam fakt, iż przedmiotowe koszty nie zostały wprost określone w umowie jako koszty podwykonawstwa, nie powinien oznaczać, iż Wnioskodawca nie był uprawniony do refakturowania na rzecz Wspólnika. Kwestia ta z pewnością nie świadczyła również, iż Wnioskodawca błędnie wystawił faktury VAT, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż przedmiotowy spór został przedstawiony do rozstrzygnięcia sądom powszechnym i został ostatecznie rozstrzygnięty dopiero po trzech latach w wyniku zawarcia Porozumienia. W istocie kwestia możliwości prawa do refakturowania opłat lotniskowych na Wspólnika, dotyczyła interpretacji łączącej strony umowy.

Kwestia ta została rozwiązana dopiero w Porozumieniu zawartym w marcu 2018 r. Do tego czasu, Wspólnik nie kwestionował faktu poniesienia kosztów przez Wnioskodawcę, jednak w jego przekonaniu, jako że opłaty lotniskowe nie zostały wprost określone w łączącej strony umowie, były naliczane nienależnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznie 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy oraz niewłaściwe posunięcie" lub fałszywe mniemanie o czymś, zaś błędem rzeczowym jest błąd dotyczący treści istoty czegoś". W ocenie Wnioskodawcy, przez błąd należy rozumieć wystąpienie nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową omyłka to spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny błąd niż błąd rachunkowy, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter. Zdaniem Wnioskodawcy za taki inny oczywisty błąd można przykładowo uznać błąd co do oznaczenia stron transakcji. Analogiczne rozumienie błędu rachunkowego oraz innych oczywistych omyłek wskazane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (nr 2461- IBPB-1-1.4510.366.2016.l.MJ).

W ocenie Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie w którym otrzymano dokument będący podstawą skorygowania przychodu. Z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a Wspólnikiem występował spór co do szeregu wierzytelności, który został ugodowo rozwiązany dopiero w dniu 13 marca 2018 r. na mocy zawartego Porozumienia. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktury przez niego pierwotnie wystawione nie były dotknięte błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu:

• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników w dacie zawarcia Porozumienia jest nieprawidłowe;
  

• korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe;
  

• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych, w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop) precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ust. 1, rodzaje przychodów. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, a zatem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przejął od Spółki (dotychczasowego Wspólnika) zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), w wyniku czego Wnioskodawca przejął ponad 800 pracowników personelu technicznego Spółki.

Przejętym pracownikom przysługiwały prawa nabyte jeszcze podczas świadczenia pracy na rzecz Wspólnika, np. prawo do urlopów wypoczynkowych za okres do dnia przejścia. Te zobowiązania nie zostały jednak zrealizowane przez Wspólnika. W rezultacie, to Wnioskodawca zrealizował obowiązek udzielenia urlopów wypoczynkowych czy też wypłacenia ekwiwalentów za niewykorzystany urlop.

Działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie wynikały z art. 231 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Następnie Wnioskodawca wysunął wobec Wspólnika roszczenie o zwrot poniesionych kosztów, wytaczając następnie Wspólnikowi z tego tytułu powództwo przed sądem powszechnym. Ostatecznie, spór został rozwiązany w drodze porozumienia o uznaniu i spłacie wzajemnych zobowiązań.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

W ocenie tut. organu stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do powyższych wątpliwości należy uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano, przychody należne są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy istnieje związek pomiędzy otrzymaniem wynagrodzenia opisanego w stanie faktycznym a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów wynikających ze spełnienia obowiązków wobec przejętych pracowników ma na celu zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz przejętych pracowników. Jak wynika z przywołanego przepisu art. 231 § 2 Kodeksu pracy, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie za zobowiązania powstałe przed przejściem części zakładu pracy.

Wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy jest wynikiem porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, a więc jest skutkiem wykonania postanowień zawartych w umowie cywilnoprawnej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi, nie mającej oparcia w przepisach prawa podatkowego. Stąd też nie można na tej podstawie wywodzić, że otrzymane wynagrodzenie za zwrot kosztów przejęcia pracowników jest związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Uzyskanie wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów przejęcia pracowników nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako otrzymane pieniądze, w momencie otrzymania wynagrodzenia od Wspólnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 2a updop, tj. w dacie zawarcia Porozumienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał również, że tytułem m.in. opłat za dostęp do urządzeń i powierzchni lotniska, wystawił Wspólnikowi liczne faktury VAT. Kwota wynagrodzenia w zakresie opłat lotniskowych stanowiła refakturę opłat naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez podmiot zarządzający portem lotniczym.

W dacie wystawienia faktur Wnioskodawca był uprawniony do refakturowania kosztów na rzecz Wspólnika jako kosztów podwykonawstwa. Wspólnik jednak uznał, że ww. opłaty nie stanowią kosztów podwykonawstwa, lecz są opłatami administracyjnymi i nie powinny być przenoszone na Wspólnika.

Strony sporu (Wnioskodawca i Wspólnik) zdecydowały o zawarciu Porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązał się do zaniechania dochodzenia od Wspólnika ww. roszczeń, skorygowania ww. faktur w zakresie opłat lotniskowych do zera oraz doręczenia faktur korygujących Wspólnikowi.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości dokonania korekty przychodów na podstawie art. 12 ust. 3j updop, tj. na bieżąco, bez potrzeby korygowania rozliczeń Wnioskodawcy za okresy, w których przychody te były należne.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia.

W ocenie tut. organu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Cel wprowadzenia przepisów dot. korekt został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu do Ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), wprowadzającej cytowane przepisy do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia, celem zmiany było uproszczenie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców poprzez ograniczenie kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz ograniczenie konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy przez podatników, którzy dokonują korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wskazano m.in. co następuje: Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później w innym roku podatkowym wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które już w kolejnym roku podatkowym skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej(...). Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio jego otrzymania).

Z wyżej przywołanego fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej m.in. przepisy dot. korekt (a więc również art. 12 ust. 3j-3m updop) jednoznacznie wynika, że korekta przychodu podatkowego jest możliwa, gdy zaistnieje konkretna przyczyna uzasadniająca jej dokonanie. Może to być wymieniony w przepisie błąd rachunkowy, inna oczywista omyłka (wtedy korekta dokonywana jest ze skutkiem wstecz). W uzasadnieniu mówi także się wprost o nowym, odrębnym zdarzeniu gospodarczym, a jako przykłady podane są rabaty, zwroty towaru czy gwarancja (korekta dokonywana jest na bieżąco).

W analizowanej sprawie żadna z tych przyczyn nie wystąpiła.

W szczególności, faktury korygujące wystawione przez Wnioskodawcę w wyniku Porozumienia podpisane przez Wnioskodawcę i Wspólnika nie były spowodowane ani błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką. Pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie definiuje. Zatem, za błąd rachunkowy należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez omyłkę należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Omyłka wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę nie wystąpiło również żadne nowe zdarzenie gospodarcze, które spowodowałoby możliwość dokonania korekty. Za takie zdarzenie gospodarcze w szczególności nie można uznać podpisania Porozumienia dotyczącego uznania refakturowanych na Wspólnika kwot za opłaty lotniskowe. Porozumienie w opisanej sprawie jest umową cywilnoprawną zażegnującą spór pomiędzy podmiotami, przenoszącą ekonomiczny koszt opłat lotniskowych na Wnioskodawcę. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci skorygowania (zmniejszenia) przychodu podatkowego. Charakter spornych opłat nadal pozostaje bowiem otwarty. Ekonomiczny ciężar ww. opłat został, co prawda, przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie Porozumienia, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że porozumienie jedynie zakończyło spór pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, a Wnioskodawca zobowiązał się do zaniechania dochodzenia od Wspólnika roszczeń. Z Porozumienia nie można zatem wywodzić skutków podatkowych.

Wątpliwości organu budzi również fakt, że Strony najpierw uznały ww. opłaty za opłaty lotniskowe, których ciężar ekonomiczny spoczywa na Wnioskodawcy, natomiast po podpisaniu aneksu do umowy łączącej Strony, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. uprawniony jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych. Przy czym, z wniosku nie wynika, by charakter ww. opłat uległ zmianie.

Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia opłat lotniskowych ani zrzeczenie się roszczeń przez jedną ze stron sporu nie może wpływać prawnopodatkową kwalifikację tych opłat. Jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Podsumowując, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty przychodu podatkowego w związku z podpisaniem Porozumienia. Porozumienie, jako umowa kończąca spór pomiędzy stronami, nie może zostać uznane za zdarzenie gospodarcze, które dawałoby podstawę do skorygowania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w 2010 r., stał się właścicielem m.in. dyszli holowniczych. Okazało się, że Wspólnik, czyli dotychczasowy właściciel dyszli, korzystał z nich bezumownie w latach 2010-2016. W związku z powyższym, Strony zawarły Porozumienie, ustalające, że Wnioskodawcy z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje wynagrodzenie, płatne na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wystawienia faktury, na podstawie zawartego Porozumienia.

Analizując zgłoszone w przedmiotowej sprawie zagadnienie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przywołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3a updop, w którym ustawodawca wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie, pomimo stwierdzenia przez Wnioskodawcę daty wykonania usługi w latach wcześniejszych, nie można mówić istotnie o świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w okresie 2010-2016 Wspólnik korzystał bezumownie z dyszli holowniczych, nie zaś jak twierdzi to Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca świadczył usługi w postaci wynajmu dyszli holowniczych na rzecz Wspólnika. Bezumownego korzystania ze składnika majątku należącego do jednego podmiotu nie można nazwać świadczeniem usług, tym bardziej, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego korzystanie z dyszli przez Wspólnika nastąpiło przez niedopatrzenie.

Dopiero w podpisanym Porozumieniu Strony wskazały, że Wnioskodawcy z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje wynagrodzenie. Porozumienie jest zatem podstawą do rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, Porozumienie jest mową cywilnoprawną, na podstawie której jedna ze stron zobowiązuje się do uiszczenia pewnej kwoty (wynagrodzenia) na rzecz drugiej strony. Raz jeszcze wymaga podkreślenia fakt, że jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy jest wynikiem porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, a więc jest skutkiem wykonania postanowień zawartych w umowie cywilnoprawnej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Stąd też nie można na tej podstawie wywodzić, że otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z dyszli holowniczych jest związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Na moment wykonania usługi, czyli korzystania z dyszli przez Wspólnika, nie były bowiem świadczone usługi na rzecz Wspólnika związane z udostępnianiem tych dyszli przez Wnioskodawcę, a więc wynagrodzenie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy powinno być uznane za przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako otrzymane pieniądze, w momencie otrzymania wynagrodzenia od Wspólnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wystawienia faktury, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej